　　审计程序包括符合性测试程序和实质性测试程序。在制定具体审计计划时，通常采用常规程序。当常规程序无法达到审计目标时，应采用替代程序或补充程序。常规程序是指根据审计准则的要求和符合性测试的结果确定的必须实施的审计程序（详见本指南第三部分）；补充程序是当实施常规程序无法达到审计目标时，应当追加的审计程序；替代程序是指实施常规程序和补充程序后仍无法达到审计目标时所实施的其他替代审计程序，如对应收帐款采用发函询证程序无法确认时，可采用检查相关销售业务的原始凭证及期后收款情况等审计程序予以替代。

　　（3）执行人及执行日期

　　（4）审计工作底稿的索引号

　　（5）其他有关内容

　　2．46　审计计划的繁简程度取决于被审计单位的经营规模、业务的复杂程度以及审计目的等。

　　2．5　审计计划的审核和批准

　　2．51　审计计划应当经会计师事务所的有关业务负责人审核和批准，重大审计项目的审计计划，应经主任会计师审核和批准，审核和批准意见应记录于审计工作底稿。

　　 ……

　　②抽取材料发出汇总表中若干直接材料的发出总量，将其与实际单位成本相乘，并与材料成本分配汇总表中该种材料成本比较，注意领料单是否经过授权批准、材料发出汇总表是否经复核、材料单位成本计价方法是否恰当、有无变更。

　　（2）采用定额成本的，抽查某种产品的生产通知单或产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，根据材料明细帐中各该直接材料的实际单位成本，计算直接材料总消耗和总成本，与有关成本计算单中耗用直接材料成本核对，并注意生产通知单是否经过授权批准、单位消耗定额和材料成本计价方法是否恰当、有无变更。

　　（3）采用标准成本的，抽取生产通知单或产量统计记录、直接材料单位标准用量、直接材料标准单价及发出材料汇总表：

　　①根据产量、直接材料单位标准用量及标准单价计算的标准成本，与成本计算单中的直接材料成本核对是否相符；

　　②直接材料成本差异的计算及其会计处理是否正确，前后期是否一致，有无利用材料成本差异调节材料成本。

　　3．233　制造费用测试：

　　抽取制造费用分配汇总表，按项目分列的制造费用明细帐、与制造费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录：

　　（1）在制造费用分配汇总表中，选择一种或若干种产品，核对其分摊的制造费用与相应的成本计算单的制造费用是否相符；

　　（2）核对制造费用分配汇总表中的合计数与相关的制造费用明细帐合计数是否相符；

　　（3）制造费用分配汇总表选择的分配标准（机器工时数、直接人工工资、直接人工工时数、产量等等）与相关的统计报告或原始记录是否相符，并对费用分配标准的合理性作出评价；

　　（4）如企业采用预计费用分配率分配制造费用，则应针对制造费用分配过多或过少的差额，检查其是否作了适当的帐务处理；

　　（5）如果企业采用标准成本法，则应检查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用差异的计算与帐务处理是否正确，在年度内有无重大变更。

中国注册会计师执业规范指南第2号----审计工作底稿

1．引言

1．1（制定目的与依据）为了规范审计工作底稿的编制、复核、使用及管理，根据《独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第6号--审计工作底稿》制定本规范指南（以下简称本指南）。

1．2（性质与适用范围）本指南为注册会计师执行年度会计报表审计业务时，编制、复核、使用及管理审计工作底稿提供指导，注册会计师应当参照执行。在执行其他审计业务时，可比照本指南的基本要求编制相应的工作底稿。

1．3（与《年度会计报表审计规范指南（试行）》的关系）有关审计过程的规划，审计程序的选择与实施以及审计意见的形成与发表等，本指南不作规范，注册会计师应遵照相关审计准则，并参照《年度会计报表审计规范指南》执行。

1．4（适用对象）本指南中所列示的各种范例均以工业企业为审计对象。

……

申请登记的注册资本金额、出资期限等，并说明截至特定日期止，被审验单位已收到全体出资者缴纳的注册资本情况，包括各出资者缴纳注册资本的合计金额，各种出资方式的出资金额以及知识产权、非专利技术出资占注册资本的比例。

出资者分期缴纳注册资本的，注册会计师仅对被审验单位本期注册资本的实收情况发表审验意见。对以前各期注册资本实收情况，注册会计师应当在验资报告说明段中说明进行审验的会计师事务所名称及其验证情况，并说明包括本期在内累计的注册资本实收金额。

（2）对变更验资，注册会计师应在意见段中说明已验证的被审验单位注册资本和实收资本（股本）的变更情况。

增加注册资本的，注册会计师应当说明被审验单位原注册资本金额、申请增资后的注册资本金额等，对出资者新缴纳出资的，应当说明截至特定日期止，被审验单位已收到出资者缴纳的新增注册资本情况，包括各出资者缴纳新增注册资本的合计金额，各种出资方式的出资金额以及累计知识产权、非专利技术出资占变更后注册资本的比例；对被审验单位以资本公积、盈余公积、未分配利润等转增注册资本的，应当说明转增注册资本的依据及实际用以转增的项目和金额，以及转增注册资本的合计金额。

减少注册资本的，注册会计师应当说明被审验单位原注册资本金额，申请减资后的注册资本金额，并说明截至特定日期止，各出资者的减资金额、减资方式和减少注册资本后的实收资本（股本）金额。

5.25 说明段。说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。

（1）验资报告的用途、使用责任是指验资报告供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用，不应将其视为是对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证，因使用不当所造成的后果，与执行验资业务的注册会计师及其所在的会计师事务所无关。

（2）当出现下列情形之一时，注册会计师应当在说明段中予以反映：

①注册会计师与被审验单位在注册资本实收或变更情况的确认、相关会计处理方面存在异议，且无法协商一致；

②拟设立企业及其出资者尚未办妥实物、无形资产有关财产权转移手续，但已承诺在国家规定的期限内办妥有关手续；

③已设立企业尚未对注册资本的实收或变更情况作出相关会计处理；

④被审验单位由于严重亏损而导致增资前的净资产小于注册资本；

⑤验资截止日至验资报告日期间注册会计师发现的影响审验结论的重大事项；

⑥出资者分期缴纳注册资本；

⑦其他事项。

5.26 附件。验资报告附件应当包括已验证的注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表和验资事项说明等。

验资事项说明应当包括被审验单位组建、变更及审批情况、申请注册资本情况及出资规定、注册会计师的审验结果及注册会计师认为应当说明的其他事项等内容。

设立验资的审验结果应当详细说明注册会计师已验证的注册资本的实收情况，包括各出资者的名称、实际出资金额、出资方式、出资比例、出资日期、出资币种等；对以货币出资的，应当说明货币存入的开户银行和存款账户的账号；对以实物、知识产权、非专利技术、土地使用权、净资产出资的，应当说明资产评估结果和确认情况等。

变更验资的审验结果应当详细说明注册会计师已验证的注册资本变更情况，包括被审验单位注册资本和实收资本（股本）的增减变动情况。对增加注册资本的，应当说明被审验单位实际收到各出资者缴纳的新增注册资本的出资金额、出资方式、出资比例、出资日期、出资币种。对以货币方式增资的，还应说明货币存入的开户银行和存款账户的账号；对以非货币方式增资的，还应具体说明其方式和内容，并说明资产评估结果和确认情况等；被审验单位以资本公积、盈余公积等转增注册资本的，应当具体说明转增的方式、用以转增注册资本的项目和金额以及转增注册资本后各出资者增加的出资额等。

对减少注册资本的，注册会计师应当具体说明减资方式、减资者、减资金额、减资日期和减少注册资本后被审验单位的出资者、出资金额、出资比例和减资后的净资产和实收资本（股本）金额以及被审验单位债务清偿或债务担保情况等。

5.27 签章和会计师事务所地址。验资报告应由注册会计师签名并盖章，另加盖会计师事务所公章，标明会计师事务所地址。

5.28 报告日期。验资报告日期是指注册会计师完成外勤审验工作的日期。验资报告日期不应早于被审验单位确认和签署注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表的日期。

5.3 提供给企业登记机关的验资报告还应当附国家规定的有关资料。

5.4 注册会计师在审验过程中，遇有下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：

（1）被审验单位或其出资者不提供真实、合法、完整的验资资料；

（2）被审验单位或其出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验；

（3）被审验单位或其出资者坚持要求注册会计师作不实证明；

（4）出资者投入的实物、知识产权、非专利技术等资产的价值难以确定；

（5）被审验单位及其出资者不按国家规定进行资产评估、价值鉴定、办理有关财产权转移手续；

（6）被审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家规定进行公告、债务清偿或提供债务担保；

（7）拟设立企业及其出资者拒绝签署办理有关财产权转移手续的承诺函；

（8）前期出资的实物、无形资产未按国家有关规定办理有关财产权转移手续。

5.5 验资报告参考格式

5.51 设立验资报告参考格式

（1）拟设立公司验资报告（参考格式5-1）

（2）外商投资企业设立验资报告（参考格式5-2）

5.52 变更验资报告参考格式

（1）有限责任公司增资验资报告（参考格式5-3）

（2）股份有限公司以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本验资报告（参考格式5-4）

（3）有限责任公司减资验资报告（参考格式5-5）

6.验资工作底稿

6.1 验资工作底稿的分类验资工作底稿一般分为综合类、业务类和备查类3种。注册会计师应当按照《独立审计具体准则第6号-审计工作底稿》的要求，编制、管理验资工作底稿。注册会计师可根据实际需要对本指南列示的各种验资工作底稿及有关范式予以取舍、增减，但不应省略形成审验意见的记录和证据。

6.2 综合类验资工作底稿的基本内容与格式

（1）被审验单位基本情况表（参考格式2-1、2-2和2-3）

（2）验资业务约定书（参考格式2-4和2-5）

（3）总体验资计划（参考格式2-6）

（4）验资报告

（5）其他综合类验资工作底稿

6.3 业务类验资工作底稿的基本内容

6.31 设立验资业务类工作底稿的基本内容

6.311 有限责任公司和股份有限公司设立验资业务类工作底稿

（1）货币出资审验程序表

（2）货币出资清单

（3）银行出具的收款凭证、对账单（或具有同等证明效力的文件）及银行函证回函

（4）实物（包括固定资产、存货等）出资审验程序表

（5）实物出资清单

（6）实物资产评估报告及对评估报告确认的有关资料

（7）无形资产出资审验程序表

（8）无形资产出资清单

（9）无形资产的评估报告及对评估报告确认的有关资料

（10）净资产出资审验程序表

（11）与净资产出资有关的资产、负债清单

（12）出资者及被审验单位签署的实物、无形资产及与净资产出资有关的资产、负债交接清单

（13）被审验单位及其出资者签署的在规定期限内办妥有关财产权转移手续的承诺函

（14）出资者对出资资产的权属说明及未设定担保等事项的书面声明

（15）其他业务类验资工作底稿

6.312 外商投资企业设立验资业务类工作底稿，除6.311规定的基本内容外，还应当增加下列基本内容：

（1）出资者与被审验单位办理财产权转移手续的有关资料及注册会计师的审验记录；

（2）被审验单位对货币、实物、无形资产出资的会计处理资料及注册会计师的审验记录。

6.313 对非首期出资，除6.311和6.312规定的基本内容外，还应当增加下列基本内容：

（1）对被审验单位与其关联方往来款项审验的工作底稿；

（2）前期的验资报告；

（3）出资者与被审验单位对前期的非货币出资办理财产权转移手续的有关资料及注册会计师的审验记录。

6.314 货币、实物、无形资产等出资的原始单证或其复印件及审验记录应附于上述相应审验工作底稿之后。

6.32 变更验资业务类工作底稿的基本内容

6.321 以货币、实物、知识产权、非专利技术、土地使用权等出资增加注册资本的，注册会计师应当按照设立验资业务类工作底稿的要求执行。

6.322 以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者的债权等转增注册资本以及因合并增加注册资本的，或因合并、分立、注销股份等减少注册资本的，可选用会计报表审计业务类工作底稿和设立验资业务类工作底稿。同时，还应当编制变更验资审验程序表（参考格式2-8）。

6.4 备查类验资工作底稿的基本内容

6.41 设立验资备查类工作底稿的基本内容

（1）被审验单位的设立申请报告以及审批机关的批准文件

（2）被审验单位出资者签署的协议、合同、章程

（3）出资者的营业执照或自然人身份证明

（4）全体出资者指定代表或委托代理人的证明和委托文件、代表或代理人的身份证明

（5）企业登记机关核准的《企业名称预先核准通知书》

（6）企业登记机关颁发的准予开业的营业执照

（7）董事会、股东会、股东大会的决议和会议纪要

（8）新设合并的公告及债务清偿报告或债务担保证明

（9）被审验单位确认的注册资本实收情况明细表

（10）其他备查资料6.42 变更验资备查类工作底稿的基本内容

（1）被审验单位法定代表人签署的变更登记申请书

（2）合并或分立有关的公告、债务清偿报告或债务担保证明

（3）与减资有关的公告、债务清偿报告或债务担保证明

（4）注册资本增加或减少前最近一期的会计报表

（5）董事会、股东会、股东大会增加或减少注册资本的决议

（6）外商投资企业注册资本变更后的批准证书

（7）注册资本变更前的营业执照

（8）经批准的注册资本增加或减少前后的协议、合同、章程

（9）政府有关部门对被审验单位注册资本变更等事宜的批准文件

（10）委托承销协议、承销报告、募股清单、证券登记机构出具的有关证明

（11）招股说明书、配股说明书

（12）被审验单位签署的注册资本变更情况明细表

（13）其他备查资料6.5 验资工作底稿的保管、保密及调阅验资工作底稿的保管、保密及调阅，按照《独立审计具体准则第6号-审计工作底稿》的有关规定执行。

7.附则

7.1 注册会计师执行其他单位验资业务，除法律、法规另有规定外，可参照本指南办理。

7.2 本指南自2001年7月1日起施行

中国注册会计师执业规范指南第4号——小规模企业审计

　1 引言

　　1.1 为了指导注册会计师执行小规模企业会计报表审计业务，提高执业质量，降低执业风险，根据《独立审计基本准则》和《独立审计实务公告第3号——小规模企业审计的特殊考虑》，制定本指南。

　　1.2 独立审计准则具有普遍适用性。注册会计师在执行小规模企业审计时，应当将本指南与相关独立审计准则结合起来考虑。

　　1.3 本指南着重说明注册会计师执行小规模企业审计所需考虑的主要因素，并未提供审计所需的全部程序。鉴于小规模企业的多样性，本指南无意限制或取代注册会计师的专业判断。

　　1.4 为了增强可操作性，本指南还包括了5个附录，供注册会计师参考。

　　2.小规模企业的特征

　　2.1 企业规模的划分标准不仅包括资产总额、营业收入以及员工人数等数量指标，还包括一些定性特征。本指南并不给出界定小规模企业的数量指标，而是列举了小规模企业所具有的一些主要特征和其他特征。

　　2.2 本指南所称小规模企业通常具备以下全部或大部分主要特征：

　　（1）所有权和管理权集中于少数人，组织结构简单

　　小规模企业一般仅有一个或几个业主，业主可能聘用经理管理企业，但大多数情况下由其直接管理。本指南所称业主（经理）是指直接参与经营管理的企业所有者或其聘用的经理。

　　小规模企业的组织结构简单，企业决策通常由业主（经理）作出，业主（经理）往往具有决策者与执行者的双重身份。

　　（2）经营活动的复杂程度较低，会计账目简单

　　小规模企业通常经营规模较小，主业单一，经营区域有限，经营活动的复杂程度低于大中型企业。

　　小规模企业会计帐目简单，会计人员较少，一些小规模企业可能委托外部专业机构代理记账。

　　（3）制度和授权存在缺陷

　　业主（经理）直接管理企业，通常缺乏正式的业务报告制度。小规模企业即使存在制度与授权程序，也经常是非正式的，且随意性较大。

　　（4）不相容职责分离有限

　　小规模企业通常由少数员工负责日常行政事务、会计处理和资产保管等，不相容职责分离有限，发生错误、舞弊及违反法规行为的可能性较大，且不易被发现。

　　2.3 小规模企业还可能具备以下其他特征：

　　（1）业主（经理）凌驾于内部控制之上

　　业主（经理）不按照既定的制度和程序行事，凌驾于内部控制之上的可能性较大。

　　（2）管理人员会计知识有限

　　小规模企业的管理人员往往缺乏必要的会计知识，重视销售、市场及产品开发等经营活动，而对财务会计工作重视不够。

　　（3）业主（经理）可能支配所有的经营管理活动

　　小规模企业缺乏相应的决策机构（如董事会），或者决策机构未能发挥应有的作用。业主（经理）可能支配所有的经营管理活动，企业经营管理的水平在很大程度上取决于业主（经理）的知识和能力。

　　2.4 在确定所审计企业是否为小规模企业时，注册会计师应当根据上述特征并参照有关的企业规模划分标准，合理运用专业判断，以制定和实施有效的审计程序。但是，注册会计师的判断结果并不能改变其审计目的以及应当承担的审计责任。

　　3.小规模企业的可审性

　　3.1 概述

　　3.1.1 注册会计师应当了解企业基本情况，初步评价审计风险，充分关注其可审性，以确定是否接受委托。

　　3.1.2 下列情形可能导致小规模企业不可审计：

　　（1）注册会计师对会计报表的完整性认定难以获取充分、适当的审计证据；

　　（2）业主（经理）的品德受到怀疑；

　　（3）业主（经理）无视既有的内部控制；

　　（4）缺乏成文的内部控制制度；

　　（5）会计记录没有原始凭证支持或没有将原始凭证入账。

　　针对上述情形，注册会计师应当考虑采取必要措施，例如拒绝接受委托，修改业务约定书条款，提请企业补充、完善会计资料，扩大测试范围，或解除业务约定等。

　　3.2 会计报表的完整性认定

　　3.2.1 在获取会计报表完整性认定的审计证据时，注册会计师通常依赖企业的内部控制。小规模企业的制度与授权存在缺陷以及不相容职责分离有限等特征，往往导致内部控制不可依赖，使注册会计师难以获取与完整性认定有关的充分、适当的审计证据。

　　3.2.2 在小规模企业的内部控制不可依赖、甚至不存在内部控制的情况下，注册会计师可直接实施实质性测试程序，以获取与完整性认定有关的审计证据。

　　3.2.3 注册会计师通常实施以下审计程序，以获取与完整性认定有关的直接证据：

　　（1）函证

　　注册会计师可直接向小规模企业的供应商或客户等第三人函证当年的交易。当小规模企业只与一个或几个供应商或客户存在购销业务时，这一审计程序较为适用。

　　（2）交易测试

　　交易测试通常以规范的会计系统为基础。原始凭证按顺序预先编号以及总分类账、明细分类账序时登记有助于保证交易记录的完整性。交易测试的方法包括：

　　——检查企业保证交易记录完整性的方法；

　　——测试预先编号凭证的顺序；

　　——将已记录的交易与有关销售的合同、协议等相核对，不对应的项目可能表明交易未记账；

　　——将已记录的交易与实物流转的记录相比较。

　　（3）复核资产负债表日后发生的交易和事项

　　复核资产负债表日后发生的特定交易和事项，可用于检查截止测试结果的正确性以及发现未入账的负债和应收款项。

　　3.2.4 注册会计师可实施以下审计程序，以获取与完整性认定有关的间接证据：

　　（1）分析性程序

　　注册会计师可将企业的预算、预测、前期数据等与实际金额进行比较，也可以将会计记录与经营数据相比较，以获取有关账户余额和交易类别的信息。

　　（2）观察与询问

　　通过观察与询问，注册会计师可以了解到业主（经理）对内部控制的态度、员工的能力与品德以及会计系统的状况。

　　3.3 业主（经理）的品德

　　3.3.1 通过了解和评价业主（经理）的品德，注册会计师可能发现诱发业主（经理）舞弊及违反法规的动因，这些动因主要包括：

　　（1）希望通过降低收益使税负最小化；

（2）倾向于把个人费用记入企业账户；

（3）业主（经理）的个人财务状况面临困境；

　　（4）面临外部筹资的压力；

　　（5）外部筹资依赖于企业的财务比率或财务状况。

　　3.3.2 当业主不参与企业的经营管理时，诱发经理舞弊及违反法规的动因主要包括：

　　（1）经理的报酬与企业的规模及承担的责任不匹配；

　　（2）经理的报酬与经营成果挂钩。

　　3.3.3 当业主（经理）的品德受到怀疑，表明可能存在舞弊及违反法规行为时，注册会计师应当实施审计程序予以证实或消除。如果不能消除怀疑，或有证据表明业主（经理）确实有舞弊及违反法规行为，注册会计师应当考虑其对会计报表可能产生的影响。

　　3.4 业主（经理）无视既有的内部控制

　　小规模企业的经营管理活动通常受到业主（经理）的直接控制，业主（经理）的个性、领导风格及对企业的控制程度在企业经营活动中起着举足轻重的作用，注册会计师应当评价其对审计的影响。企业的员工越少，业主（经理）凌驾于内部控制之上的可能性越大。这并不意味着企业不可审计，但注册会计师在评价审计风险时应当充分考虑这一因素。

　　3.5 缺乏成文的内部控制制度

　　当小规模企业缺乏成文的内部控制制度时，注册会计师应当运用专业判断确定其可审性。如果确定其可以审计，注册会计师通常直接实施实质性测试。

　　3.6 会计记录没有原始凭证支持或没有将原始凭证入账

　　当小规模企业的会计记录缺乏原始凭证支持，或者没有及时将有关原始凭证入账时，注册会计师应当提请企业补充、完善会计资料，以确定小规模企业的可审性。

　　4.小规模企业的内部控制

　　4.1 概述

　　4.1.1注册会计师应当了解小规模企业的相关内部控制，并对拟信赖的内部控制进行研究和评价，据以确定实质性测试程序的性质、时间和范围。如果内部控制的可信赖程度较低，注册会计师应当减少研究与评价内部控制的时间。如果不拟信赖内部控制，注册会计师可以不进行控制测试而直接实施实质性测试程序。

　　4.1.2 在获取有关会计报表认定的审计证据时，注册会计师可以直接实施实质性测试程序或将控制测试程序与实质性测试程序结合起来。控制测试程序与实质性测试程序相结合的程度取决于注册会计师对特定内部控制的信赖程度。

　　4.1.3 在确定对特定内部控制的信赖程度时，注册会计师应当考虑成本效益原则。对特定内部控制的信赖可以减少实质性测试的样本量，注册会计师应当考虑测试样本量减少所节省的成本是否足以抵补控制测试所耗时间与成本。

　　4.1.4 注册会计师应当将审计过程中注意到的内部控制重大缺陷，及时告知企业管理当局。必要时，可出具管理建议书。

　　4.1.5 注册会计师如果没有对特定内部控制实施控制测试，而委托人要求对其进行专门审核，可考虑与委托人另行签订业务约定书。

　　4.2 业主（经理）的控制意识

　　4.2.1 小规模企业的职责分工有限，业主（经理）占据支配地位，许多控制程序可能由业主（经理）直接实施。业主（经理）的控制意识体现在其直接参与企业日常经营活动的程度以及经营理念和方式，较强的控制意识有利于营造强有力的控制环境。

　　4.2.2 业主（经理）的控制意识主要表现在以下几个方面：

　　（1）执行重要的控制职能

　　——签字批准职能，例如亲自签发支票、工资单等；

　　——监督职能，例如密切监督员工以掌握他们的工作胜任能力；

　　——检查职能，例如亲自检查重大交易的关键环节或亲自处理重要文件等。

　　（2）设计与批准会计制度

　　业主（经理）作为会计报表的主要使用者，经常参与设计与批准企业的会计制度。

　　（3）防止未经授权对资产、记录的接触与损毁

　　业主（经理）通常制定并亲自实施一些基本措施，以防止未经授权接触与损毁凭证、账簿及资产，例如控制空白支票的领用。

　　（4）理解并使用财务资料和经营管理报告

　　业主（经理）对有关财务资料和经营管理报告的理解和使用，可以补充已掌握的业务资料，印证对企业经营的了解并有助于作出和评价经营决策，例如：

　　——现金收支情况表；

　　——销售与生产汇总表；

　　——经营指标计算表，包括毛利率、存货周转率等；

　　——应收账款余额的账龄分析表；

　　——工程进度与付款情况表。

　　4.3 注册会计师对内部控制的考虑

　　4.3.1 在确定实质性测试程序的性质、时间和范围之前，注册会计师应当采取以下步骤，对特定内部控制进行研究和评价：

　　（1）了解相关的内部控制；

　　（2）初步评价相关的内部控制，以制定适当的控制测试程序；

　　（3）对拟信赖的内部控制实施控制测试程序；

　　（4）评价控制测试程序的实施结果，以评估控制风险，进而确定实质性测试程序的性质、时间和范围。

　　4.3.2 小规模企业的内部控制通常比较薄弱，控制风险较高，注册会计师可考虑不对其进行控制测试。

　　4.3.3 在获取有关会计报表认定的审计证据时，基于实质性测试的审计策略通常比基于信赖内部控制的审计策略有效。但在有些情况下，例如审计对象总体由大量小余额构成时，注册会计师对特定内部控制进行控制测试，比单独实施实质性测试有效。

　　4.3.4 业主（经理）对特定内部控制的重视程度可能影响到注册会计师的审计策略。例如，业主（经理）经常审阅会计报表或对未达到预期结果的情况进行调查，以表明其对内部控制的高度重视。当业主（经理）的控制职责与会计报表及其认定直接相关时，注册会计师可适当减少实质性测试。

　　4.3.5 由于以下原因，注册会计师无法对小规模企业的特定内部控制予以高度信赖，以减少实质性测试的范围：

　　（1）业主（经理）实施的某些控制程序不能提供书面证据，注册会计师实施控制测试比较困难；

　　（2）员工人数少限制了不相容职责的分离，也增加了内部控制在业务高峰期或假期出现问题的可能性；

　　（3）业主（经理）凌驾于内部控制之上的风险，限制了注册会计师对内部控制予以信赖的程度；

　　（4）一项或多项控制执行上的偏差，可能导致注册会计师对这些控制程序的不信赖。

　　4.3.6业主（经理）直接实施一些控制程序，在一定程度上可以弥补不相容职责分离有限带来的缺陷。例如，在职责分工有限条件下的采购付款，由业主（经理）亲自签发支票强化了企业的内部控制，减少了员工发生错误或舞弊的可能性。

　4.3.7 在确定对业主（经理）实施的控制程序的信赖程度时，注册会计师应当：

　　（1）考虑拟信赖的各项控制程序的设计是否能够实现控制目标；

　　（2）确定由业主（经理）实施的控制程序是否符合不相容职责分离原则；

　　（3）评价业主（经理）凌驾于内部控制之上的风险。

　　5.小规模企业的审计风险与实质性测试

　　5.1 概述

　　注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，对审计风险进行评估，制定并实施相应的实质性测试程序，以将审计风险降低至可接受的水平。

　　5.2 审计风险

　　5.2.1 审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。小规模企业的固有风险和控制风险通常较高，注册会计师应当主要或全部通过实施实质性测试程序获取充分、适当的审计证据，以将检查风险降低至可接受的水平。

　　5.2.2 注册会计师应当合理运用专业判断，充分考虑下列主要因素对固有风险评估的影响：

　　（1）业主（经理）的品德和工作能力。

　　（2）企业的业务性质。业务性质越复杂，固有风险越大。

　　（3）容易产生错报的会计报表项目，例如待摊费用、预提费用、营业收入、营业成本、其他应收款、其他应付款，以及以前年度经常发生错报的项目。

　　（4）容易遭受损失或被挪用的资产，例如现金、有价证券、存货等。

　　（5）会计估计的使用。在小规模企业中，业主（经理）的估计可能更加主观，使得含有会计估计的项目难以验证，例如固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备、存货跌价准备等。

　　（6）企业的财务状况。对于一个财务状况剧烈波动的企业，其会计报表项目可能受到十分不利的影响。例如，资产可能被高估，而负债则被低估。

　　（7）经济形势和行业状况。例如银根紧缩、竞争加剧、市场需求改变、行业不景气等。

　　5.2.3 在了解内部控制和评估固有风险后，注册会计师应当对各重要账户余额或交易类别的相关认定所涉及的控制风险作出初步评估。如果拟信赖内部控制，注册会计师应当实施控制测试，并根据测试结果对初步评估的控制风险进行适当修正，据以确定实质性测试程序的性质、时间和范围。

　　5.2.4 小规模企业的制度与授权存在缺陷，不相容职责分离有限，内部控制比较薄弱，业主（经理）凌驾于内部控制之上的可能性较大，因此控制风险通常较高。但是由于业主（经理）对内部控制的高度重视以及直接实施一些控制程序，在一定程度上弥补了内部控制的上述缺陷，注册会计师应当充分关注其对控制风险评估的影响。

　　5.2.5 在评估固有风险和控制风险时，注册会计师应当充分利用企业的经营情况、所处行业情况、控制环境以及会计系统等信息。

　　5.2.6 检查风险与审计程序及其实施的有效性有关。该风险主要是由于未对100%的账户余额或交易类别实施测试而产生的，或者由于运用了不恰当的审计程序、错误执行了审计程序或者错误解释了审计结论而造成的。注册会计师可通过扩大实质性测试的范围或选择更有效的程序以降低检查风险。

　　5.2.7 固有风险和控制风险与检查风险不同，无论注册会计师是否实施审计，固有风险始终存在，控制风险则与企业环境有关。检查风险与审计程序有关，并能由注册会计师进行控制。

　　5.2.8 注册会计师应当全面考虑三种风险因素及其相互关系，并在对固有风险和控制风险进行综合评估的基础上，确定检查风险的水平，以将审计风险降低至可接受的水平。对于内部控制形同虚设或根本不存在的小规模企业，注册会计师通常将控制风险评估为高水平，并完全依赖实质性测试以将审计风险降低至可接受的水平。

　　5.3 实质性测试程序的种类

　　5.3.1 在确定审计证据的主要来源时，注册会计师应当在保证实现各项审计目标的前提下考虑成本效益原则。

　　5.3.2 在小规模企业审计中，注册会计师实施的实质性测试程序主要有：

　　（1）账户余额测试

　　由于账户余额反映了一系列交易的结果，因此账户余额测试要比交易测试更具效率。例如，通过实现某一账户余额的审计目标，注册会计师还可获取形成该项余额的相关交易的审计证据。

　　（2）分析性程序

　　分析性程序是获取有关账户余额或交易类别审计证据的较为有效的方法，不应被视为仅仅是对其他实质性测试的一种补充。在运用分析性程序时，注册会计师应当考虑成本效益原则，注意避免过度使用该程序。

　　（3）交易测试

　　注册会计师可以通过交易测试获取审计证据。但是，如果需要对大量交易进行测试，那么这种方法并不能节省审计成本。只有当注册会计师无法通过其他审计程序（例如分析性程序）获取审计证据时，才会选用这种方法。

　　5.4 实质性测试程序的选择顺序

　　在小规模企业审计中，注册会计师进行实质性测试，应当考虑成本与效益原则，采用以下方法，以有效地获取审计证据：

　　实质性测试程序适用范围

　　（1）分析性程序当注册会计师确信预测金额可靠程度较高时，可列为首选程序；使用分析性程序对小规模企业审计比较有效；一般适用于利润表项目。

　　（2）账户余额测试规模较小的总体；执行程序所耗时间较少；在重点审计资产负债表项目的同时还能为利润表项目的认定提供保证。

　　（3）交易测试当交易发生次数较少时比较有效；仅当内部控制十分薄弱、可测试的账户很少、对交易进行大量实质性测试是获取充分审计证据的唯一途径时才会选用这种程序。

　　根据小规模企业会计报表的不同情况，注册会计师选用实质性测试程序的顺序可能有所不同，也可以混合使用。

　　5.5 实质性测试的导向

　　5.5.1 在设计审计程序时，注册会计师一般应当考虑：

　　（1）测试资产和费用是否存在虚增情况；

　　（2）测试负债和收入是否存在虚减情况。

　　在有些小规模企业，情况可能相反。例如，注册会计师有时需要测试收入是否存在虚增情况。

　　5.5.2 注册会计师应当从总体中选出很可能存在错报的项目实施实质性测试程序。在检查资产和费用的虚增情况时，注册会计师需要从总分类账中抽取项目，再从账簿记录和记账凭证追溯到原始凭证。如果某一总分类账户金额被虚增，则原始凭证很有可能存在错误，或原始凭证不存在。在检查负债和收入的虚减情况时，注册会计师需要从原始凭证中抽取项目，并依记账凭证、明细分类账和总分类账顺序进行追查。如果某一总分类账户金额被虚减，则原始凭证很有可能存在错误，或原始凭证被隐瞒。

5.5.3 注册会计师可以通过对关键项目执行审计程序获取审计证据。对关键项目实施测试，有助于注册会计师重点审计那些容易产生重大错报的项目。例如，逾期较长的应收账款、周转速度缓慢的存货项目或关联方交易。

　　5.6 实质性测试程序的范围

　　5.6.1 由于小规模企业账户余额和交易类别中的数据总体通常很小，注册会计师可以选用以下方法确定实质性测试程序的范围：

　　（1）对总体进行100%测试。

　　（2）对总体的某一部分进行100%测试。例如，注册会计师对超过一定金额的项目或异常项目进行100%测试，而对其他不重要的项目实施分析性程序。

　　当采用上述方法不可行时，注册会计师也可以考虑采用审计抽样方法。

　　5.6.2 在确定实质性测试程序的范围时，注册会计师应当考虑所获取审计证据的充分性。例如，如果注册会计师已逐笔检查了大量个体金额，在执行其他程序时也未发现问题，并且未经检查的个体金额合计低于会计报表的重要性水平，那么通常没有必要对余下的个体金额进行测试。

　　5.7 实质性测试程序的时间安排

　　5.7.1 注册会计师应当考虑是否能够在年末以前实施实质性测试程序。如果企业要求在年末之后的较短期间内报送已审计会计报表，或者注册会计师已经对审计工作做出合理安排，那么通常应当在年末以前实施实质性测试程序。

　　5.7.2 对交易实施的实质性测试程序通常可在年末以前进行，例如：

　　（1）对交易次数较少的资产负债表账户余额（如固定资产、短期借款、长期借款、长期股权投资、长期债权投资、实收资本、资本公积）的增减变动情况进行测试；

　　（2）对影响损益的交易进行测试；

　　（3）对收入和费用实施分析性程序。

　　5.7.3 由于交易和事项在不断发生，因此在年末以前对账户余额实施实质性测试通常不如在年末对账户余额实施实质性测试更为有效。例如，对于现金、应收账款、存货及应付账款等资产负债表项目，在年末实施实质性测试比较有效。

　　6.相关独立审计准则在小规模企业审计中的运用

　　6.1 概述

　　为了帮助注册会计师执行小规模企业审计业务，本指南根据小规模企业审计的特殊性，对注册会计师在小规模企业审计中运用相关的独立审计准则提供了具体的指导。

　　6.2 审计业务约定书

　　6.2.1 注册会计师应当根据预备调查的结果，分析判断小规模企业的可审性，以确定是否接受委托。

　　6.2.2 在签订审计业务约定书之前，会计师事务所应当与委托人就委托目的、审计范围、双方责任、审计报告的用途等事项进行商议，达成一致意见。

　　6.2.3 注册会计师应当就审计业务约定书的主要内容加强与业主（经理）的沟通，以便他们能够明确无误地理解审计业务约定书全部条款的含义。

　　6.2.4 会计师事务所在为小规模企业同时提供审计业务和会计服务业务时，除了考虑审计风险外，还应当着重考虑承担审计业务的注册会计师的独立性。

　　6.3 审计重要性

　　6.3.1 在确定审计程序的性质、时间和范围以及评价审计结果时，注册会计师应当合理运用重要性原则。注册会计师对重要性的评估取决于企业具体情况、会计报表项目的性质和自身的专业判断。

　　6.3.2 注册会计师在运用重要性原则时，应当考虑错报的金额和性质。

　　6.3.3 注册会计师应当合理选用重要性水平的判断基础，采用固定比率、变动比率等确定会计报表层次的重要性水平。

　　重要性水平的判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。例如，注册会计师可以采用资产总额的0.5—1%，净资产的1%，营业收入的0.5—1%或净利润的5—10%等，确定重要性水平。

　　6.3.4 在审计计划阶段，如果企业尚未完成会计报表的编制，注册会计师应当根据期中会计报表或上年度会计报表推算为年度会计报表，此时一般采用估计的本期营业收入确定重要性水平。

　　当企业达到或接近保本点时，注册会计师一般采用营业收入或资产总额计算重要性水平，或者参照以前年度确定重要性水平。

　　6.4 审计计划

　　6.4.1 审计计划的繁简程度取决于企业的经营规模和审计工作的复杂程度。在小规模企业审计中，注册会计师可以适当简化审计计划，或将总体审计计划和具体审计计划合二为一。

　　6.4.2 在运用标准审计程序表时，注册会计师应当根据小规模企业的具体情况进行适当的调整。

　　6.4.3 注册会计师可以根据上年度审计工作底稿和在上年度审计中确认的重要事项，编制简化的审计计划。

　　6.4.4 注册会计师应当与业主（经理）就审计计划的有关内容进行讨论，尤其是在首次接受委托的情况下。

　　6.5 审计工作底稿

　　6.5.1 小规模企业审计工作底稿的内容和格式与以下因素相关：

　　（1）业务约定事项的性质及其复杂程度；

　　（2）在特定情形下对业务助理人员进行指导、监督和复核的需要。

　　6.5.2 由于小规模企业的特征使注册会计师实施审计程序的性质和范围有限，而且参与小规模企业审计的业务助理人员较少，因此注册会计师可以适当简化审计工作底稿。

　　6.5.3 小规模企业审计工作底稿的内容至少应当包括：

　　（1）审计计划；

　　（2）审计程序的性质、时间和范围；

　　（3）从审计证据中得出的结论；

　　（4）对重要事项进行专业判断的过程和结果；

　　（5）审计小结；

　　（6）拟发表的审计意见。

　　6.6 计算机信息系统环境下的审计

　　6.6.1 与大中型企业相比，小规模企业的会计系统通常使用个人微机和简单的硬件、软件。注册会计师应当充分了解计算机信息系统，以计划、指导、监督和复核审计工作。

　　6.6.2 在使用计算机的小规模企业，由于不相容职责分离有限，计算机操作者可能执行下列两项或更多职责，从而导致控制风险增加：

　　（1）原始凭证的形成与授权；

　　（2）数据的输入；

　　（3）计算机的一般性操作；

　　（4）程序和数据库的修改；

　　（5）输出信息的使用和分配；

　　（6）操作系统的改变。

　　6.6.3 小规模企业使用计算机信息系统，可以在一定程度上保证会计记录的准确性和适当性。如果拟信赖小规模企业的计算机信息系统，注册会计师经过适当的评价和测试，可以减少对账户余额和交易类别进行实质性测试的工作量。

6.7 关联方及其交易

　　6.7.1 在小规模企业与业主（经理）之间，或者小规模企业与由业主（经理）控制或有重大影响的企业之间，经常会发生重大的交易。在由个体或家族拥有和管理的企业中，关联方交易比较常见。由于业主（经理）可能并不完全理解关联方的含义和关联方交易的披露要求，因此注册会计师在向管理当局获取有关关联方关系和关联方交易披露完整性的声明时，应当向业主（经理）说明相关事项的含义和要求。

　　6.7.2 小规模企业在关联方交易方面通常缺少明确的控制程序和规则。注册会计师通常实施实质性测试程序，以识别关联方及其交易。如果将未披露关联方交易的风险评估为低水平，注册会计师可减少实质性测试程序的工作量。

　　6.7.3 如果会计师事务所同时为小规模企业提供会计服务，或同时接受与所审计小规模企业存在关联方关系的其他企业的委托，将有助于注册会计师识别关联方，也有助于注册会计师判断是否存在已经发生但尚未入账的关联方交易。

　　6.8 错误与舞弊

　　6.8.1 小规模企业通常缺少董事会或监事会的有效监督，内部控制比较薄弱，发生错误和舞弊的可能性较大。

　　6.8.2 业主（经理）的适当授权和实施强有力的监督控制可以弥补薄弱的内部控制，并减少员工发生错误和舞弊的风险。

　　6.8.3 小规模企业不相容职责分离有限，串通舞弊的可能性较大，注册会计师应当予以充分关注。

　　6.8.4 下列事项可能表明存在错误或舞弊，注册会计师应当考虑其对会计报表的影响：

　　（1）业主（经理）存在歪曲会计报表的动机和可能性；

　　（2）业主（经理）未分清个人和企业的交易活动，将私人费用在企业列支，或因解决个人财务问题等从企业谋取不当利益；

　　（3）业主（经理）的生活方式和水平与其收入极不相称；

　　（4）专业顾问的频繁变更；

　　（5）业主（经理）反复推迟审计起始日期或者在未作解释的情况下要求在不合理的时间内完成审计工作；

　　（6）资产负债表日前后发生的对利润有重大影响的异常交易；

　　（7）异常的关联方交易；

　　（8）支付给代理商和咨询机构的费用和佣金过多；

　　（9）与税务部门发生税务争议。

　　6.9 违反法规行为

　　6.9.1 注册会计师应当初步了解企业对法律、法规以及规章的遵循情况。在小规模企业审计中，注册会计师应当更多地关注企业对税法、工商法规和地方政策等的遵循情况。

　　6.9.2 在小规模企业审计中，注册会计师应当将了解到的小规模企业适用的法律、法规和规章的名称记录于审计工作底稿。在连续接受委托的情况下，注册会计师可对有关内容作必要的更新。

　　6.10 持续经营

　　6.10.1 由于小规模企业抵御外部风险的能力较低，注册会计师应当特别关注小规模企业的持续经营能力。影响小规模企业持续经营能力的风险因素主要包括：

　　（1）国家产业政策与地方经济政策的影响，例如一些小型化工厂、造纸厂等受环保法规的制约，面临停产或关闭的风险；

　　（2）对银行或者其他债权人的过份依赖；

　　（3）主要客户或关键员工的流失；

　　（4）经营许可权、特许经营权或其他法定经营权的丧失；

　　（5）在业主向企业提供大量借款的情况下，如果业主收回这些借款或不再提供资金支持，将会给企业的持续经营带来重大影响；

　　（6）小规模企业通常与单一产品或特定技术项目存在依存关系，当这些特定产品或项目不再生产、开发时，小规模企业便失去了存在的前提。

　　6.10.2 小规模企业在财务、经营等方面出现的持续经营假设不再合理的迹象主要有：

　　（1）无法偿还到期债务；

　　（2）营运资金出现负数；

　　（3）主要财务指标恶化；

　　（4）累计经营性亏损数额较大；

　　（5）存在大额逾期未付利润；

　　（6）大量低效和不良资产挂账；

　　（7）无法获得供应商的正常商业信用；

　　（8）主导产品市场份额萎缩；

　　（9）人力资源或其他生产要素短缺；

　　（10）未能达到预期经营目标；

　　（11）因违反法规或政策而导致的重大不利影响。

　　6.10.3 注册会计师对持续经营假设存在疑虑时，应当追加审计程序，例如复核预算书、现金流量表以及盈利预测等书面文件，以获取审计证据。同时，注册会计师应当与业主（经理）就企业持续经营的状况进行讨论，特别是企业中长期的融资状况，并根据佐证资料和对企业的了解，分析这些讨论的内容。

　　6.10.4 在审计过程中，注册会计师应当获取小规模企业业主（经理）关于持续经营假设的书面声明。如果持续经营假设不合理，注册会计师应当提请业主（经理）在声明中说明拟采取的改善措施。

　　6.11 管理当局声明

　　6.11.1 鉴于小规模企业的特殊性，注册会计师应当就会计记录和会计报表是否真实、完整要求业主（经理）作出书面声明，但这些声明本身并不能提供充分的审计证据。注册会计师应当根据所实施的其他审计程序的结果及其对企业经营情况和业主（经理）的了解，评价管理当局声明的可靠性。

　　6.11.2 小规模企业管理当局声明书的参考内容及格式如下：

　　管理当局声明书

　　致XX会计师事务所并XXX注册会计师：

　　鉴于贵所审计本企业20XX年度会计报表的需要，兹对有关事项作出如下声明：

　　1.本企业已按企业会计准则和《XX会计制度》的要求编制会计报表，并对会计报表的真实性、完整性负责；

　　2.本企业已提供与年度会计报表审计有关的所有会计资料和其他资料；

　　3.本企业已全部提供有关重要决议、合同、章程、纳税申报表等；

　　4.企业利益已与业主的个人利益完全分开；

　　5.本企业委托的审计期间发生的所有交易和事项均已入账；

　　6.本企业不存在也没有隐瞒舞弊和违反法规行为；

　　7.本企业没有隐瞒或有事项、期后事项、关联方关系及其交易；

　　8.本企业已如实说明影响资产或负债账面价值及分类的计划和意图。

　　企业名称（盖章）法定代表人（签章）

　　会计机构负责人（签章）

　　年月日

　　6.12 审计报告

　　6.12.1 小规模企业会计报表的完整性认定存在缺陷导致注册会计师的审计范围受到限制，或业主抽走资本，或出于某种动因而高估费用和低估收入等，将影响到注册会计师的审计意见。

6.12.2 审计范围受到限制

　　当无法实施审计程序获取对会计报表完整性认定的审计证据时，注册会计师应当根据审计范围受到限制的严重程度，确定审计报告的意见类型。审计报告说明段和意见段的范例如下：

　　范例一：保留意见

　　贵公司销售收入中包括了XX元的现金销售收入，这些销售收入缺乏必要的内部控制，我们无法实施必要的审计程序，以确定贵公司所有现金销售收入已经适当记录。

　　我们认为，除上述事项造成的影响外，上述会计报表符合《企业会计准则》和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司20XX年X月X日的财务状况，以及20XX年度的经营成果和现金流量，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。

　　范例二：拒绝表示意见

　　贵公司的销售收入完全以现金为基础，这些销售收入缺乏必要的内部控制，我们无法实施必要的审计程序，以确定贵公司所有现金销售收入已经适当记录。

　　鉴于无法确定上述事项对会计报表的影响程度，我们无法对上述会计报表发表意见。

　　6.12.3 业主抽走资本

　　6.12.3.1 小规模企业的业主抽走资本通常主要采取以下方式：

　　（1）出资后在“其他应收款”挂账将资本抽走；

　　（2）通过“应付股利”账户抽走资本。

　　6.12.3.2 注册会计师应当根据业主抽走资本事项对会计报表的影响程度，确定审计报告的意见类型。审计报告说明段与意见段的范例如下：

　　范例：带说明段的无保留意见

　　我们认为，上述会计报表符合《企业会计准则》和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司20XX年X月X日的财务状况，以及20XX年度的经营成果和现金流量，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。

　　此外，我们注意到，贵公司会计报表中的“其他应收款”显示，应收A业主的款项为XX元，占A业主认缴资本的15%，且没有证据表明该款项系正常购销业务形成。

　　6.12.4 为减少纳税而高估费用或低估收入

　　业主（经理）可能为减少纳税而高估费用或低估收入，注册会计师应当根据其对会计报表的影响程度，确定审计报告的意见类型。审计报告说明段与意见段的范例如下：

　　范例：保留意见

　　贵公司在20XX年度的管理费用中，列入了与企业经营无关的费用XX元，致使利润总额减少XX元，应缴所得税减少XX元。

　　我们认为，除上述事项造成的重大影响外，上述会计报表符合《企业会计准则》和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司20XX年X月X日的财务状况，以及20XX年度的经营成果和现金流量，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。

　　6.13 与已审计会计报表一同披露的其他信息

　　与小规模企业会计报表一同披露的其他信息通常包括收入与支出明细表、管理当局报告、外商投资企业外汇内容表和企业所得税纳税申报表等。注册会计师应当根据《独立审计具体准则第19号——与已审计会计报表一同披露的其他信息》的要求，关注是否存在重大不一致或明显对事实的重大错报。

　　7.同时提供审计业务与会计服务业务

　　7.1 概述

　　7.1.1 小规模企业的会计人员有限，或者考虑到成本效益原则不聘用专职会计人员，委托会计师事务所提供代理记账、代为编制会计报表等会计服务业务。

　　7.1.2 会计师事务所为小规模企业提供会计服务业务，不仅可以加深对企业业务性质、内部管理状况、财务状况以及账务处理程序的了解，还可以获取关于企业经营目标、业主（经理）的管理风格及其品德等方面的有用信息，有助于降低审计风险、提高审计效率。

　　7.2 独立性

　　7.2.1 在为小规模企业同时提供审计业务与会计服务业务时，注册会计师应当遵循职业道德准则的要求，保持形式上和实质上的独立，不得兼营或兼任与其执行的审计业务不相容的其他业务或职务。注册会计师如果与企业存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所申明回避。

　　7.2.2 会计师事务所可以同时承接同一小规模企业的审计业务和会计服务业务，但应当达到以下要求：

　　（1）执行审计业务的注册会计师不能承办影响其独立、客观、公正地发表审计意见的会计服务业务。例如，注册会计师提供代理记账、代为编制会计报表、对会计政策的选择和运用提供建议、代理纳税、担任常年会计顾问等，应当由同一会计师事务所的其他注册会计师从事该企业的审计业务。

　　（2）注册会计师为企业提供代理业务以外的其他服务时，不应代行业主（经理）或员工的职责。例如，代企业编制会计分录并登记入账。

　　8.附则

　　8.1 注册会计师对小规模企业执行会计报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外，可参照本指南办理。

　　8.2 本指南自2002年1月1日起施行。

　　附录一：

小规模企业基本情况调查问卷

　　本指南提供了小规模企业基本情况调查问卷的参考格式。在小规模企业审计的计划阶段，注册会计师可以根据具体情况对此格式进行增减或完善。

　　企业概况

　　1.说明小规模企业的概况，并获取营业执照、章程以及重要的合同、协议等法律文件

　　企业名称

　　企业类型

　　成立日期

　　组织结构

　　股权结构

　　行业

　　2.所在行业

　　3.所在行业适用的特定法律、法规和规章

　　——————————————————————————

　　4.所在行业适用的会计准则、会计制度或特定惯例

　　5.可能影响当期审计的新颁布的会计准则或审计准则

　　6.可能影响企业经营的经济环境、行业竞争状况及其他最新情况

　　7.所在行业的特殊监管或报告要求

　　　业主（经理）

　　8.企业的主要业主及其所占资本份额

　　9.企业管理当局的主要成员

　　业主（经理）的品德

　　10.根据以前年度为企业提供专业服务的经验，以及从其他渠道获取的信息，考虑业主（经理）的品德：

（1）业主（经理）是否作出过重大的错误陈述

　　（2）业主（经理）是否已采纳其前期接受的审计调整意见

　　　　（3）以往审计中向业主（经理）获取信息是否存在困难

　　　（4）从前任注册会计师、供应商、客户、律师、监管部门等获取的信息

　　———————————————————————————

　　11.业主（经理）的工作方法是否激进

　　12.业主（经理）是否充分了解企业的经营活动和财务状况

　　13.业主（经理）是否充分了解其对会计报表真实性、完整性应当承担的责任

　　报酬安排

　　14.有无员工奖励或者利润分红计划？如果有，说明所涉及的人员、职务和计算方法等

　　15.是否为员工办理了有关社会保险

　　16.企业的计酬方式，如月薪、计时工资、佣金、计件工资、发放频率与时间等

　　会计报表的使用情况

　　17.已审计会计报表是否需要满足下列机构或文件的要求：

　　（1）银行或其他债权人

　　（2）监管机构或其他政府部门

　　（3）合同、协议

　　（4）其他用途

　　18.会计报表是否提供给不参与企业经营的业主、供应商、客户或员工

　　19.公布已审计会计报表的最后期限

　　　审计范围的限制

　　20.业主（经理）是否对审计范围施加限制

　　21.审计工作是否存在时间压力

　　22.注册会计师是否可以实施替代程序以克服上述范围限制

　　　独立性

23.注册会计师及其所在的会计师事务所与企业之间是否存在可能损害独立性的利害关系

　　24.注册会计师是否需要代行通常由业主（经理）或员工承担的职责

　　经营统计数据

　　25.企业生产经营部门、销售部门、管理部门等的员工人数

　　26.企业的主要产品目录、服务种类、重要客户名录

　　27.企业的经营活动是否主要依赖于某一客户，列出该客户名称和来自该客户的收入占总收入的百分比

　　28.企业的经营活动是否主要依赖于某一供应商，列出该供应商的名称以及与该供应商发生的采购额占总采购额的百分比

　　29.营业成本的构成要素

　　30.营业成本以外的其他主要费用

31.企业主要筹资渠道，如银行借款、融资租赁、业主投入资本等

　　32.税前会计利润与应纳税所得额的差异及原因

　　　33.所有已知的关联方、关联方交易类型及其交易要素

　　内部控制评价

　　34.评价是否存在导致业主（经理）歪曲会计报表的情形

　　（1）业主（经理）是否存在少纳税、费的强烈动机

　　（2）企业是否处于财务困境，或者经营严重恶化

　　（3）业主（经理）是否面临外部筹资的压力

　　（4）外部筹资是否依赖于财务比率或财务状况

　　（5）业主（经理）是否存在冒不合理或不必要经营风险的倾向

（6）经理的报酬是否依赖于经营成果

　　（7）经理的报酬是否与企业的规模及承担的责任相匹配

　　35.评价业主（经理）的控制意识

　　（1）业主（经理）是否执行重要的控制职能

　　（2）业主（经理）是否设计与批准会计制度

　　（3）业主（经理）是否制定措施以防止未经授权接触与损毁资产、记录

　　（4）业主（经理）是否理解并使用财务资料和经营管理报告

　　（5）会计人员是否具有履行其职责所必需的知识和经验

　　（6）会计人员是否清楚自己的职责与相关工作程序

　　　（7）业主（经理）是否检查、控制会计工作质量

　　　（8）会计人员是否稳定

　　　　（9）业主（经理）对员工的诚实度是否满意

　　（10）在与企业交往过程中是否发现企业员工缺乏胜任能力或不诚实

　　　（11）业主（经理）是否定期核定企业保险金额，并在必要时予以增加

　　　36.简要说明会计系统及其人员分工

　　会计记录人员分工

　　总分类账–––––––––––

　　应收账款明细账–––––––––––

　　应付账款明细账–––––––––––

　　存货永续盘存记录–––––––––––

　　销售明细账–––––––––––

　　购货明细账–––––––––––

　　应付工资明细账–––––––––––

　　其他明细账——————

　　现金日记账–––––––––––

　　银行存款日记账–––––––––––

　　银行存款余额调节表–––––––––––

　　月度会计报表–––––––––––

　　财务情况说明书–––––––––––

37.企业是否使用计算机处理账务？如果是，简要说明计算机信息系统及其处理的账务––––

　　38.企业是否制定相关的内部控制政策与程序，以识别企业发生的交易，并合理保证所有交易均已入账？如果是，予以说明

　　　39.会计核算方法是否有特殊之处？如果有，予以说明

　　　　40.会计系统是否提供了完整的会计记录，使注册会计师能够在成本效益的基础上实施审计程序

　　　　41.根据上述调查，初步确定对内部控制的拟依赖程度：

　　（1）由于缺少职责分工，业主（经理）凌驾于内部控制之上，或按成本效益原则，无法依赖内部控制以减少实质性测试的范围

　　　（2）在某些方面可以依赖内部控制，以减少实质性测试的范围（说明对内部控制了解、评价的过程及结果）

　　重要性水平

　　42.确定重要性水平并简要说明其基本原理

　　本年计划金额或实际金额计算比率按不同判断基础计算的重要性水平

资产总额–––––––––––—%–––––　　

净资产–––––––––––—％–––––––––––

　　营业收入–––––––––––—％––––––––––

　　净利润–––––––––––—％–––––––––––

　　其他–––––––––––—％–––––––––––

　　会计报表层次的重要性水平–––––––––––

　　　附录二：

　　分析性程序

　　在小规模企业审计中，注册会计师应当考虑更多地运用分析性程序。分析性程序不应被视为仅仅是对其他实质性测试的一种补充，它可能是小规模企业审计中获取有关账户余额或交易类别审计证据的有效方法。

　　1. 分析性程序可运用于小规模企业审计的三个阶段。在审计计划阶段和审计报告阶段必须使用分析性程序，在审计实施阶段可以选择使用。在审计计划阶段，使用分析性程序有助于发现存在问题的审计领域，以确定其他审计程序的性质、时间和范围。在审计实施阶段，分析性程序直接作为实质性测试程序，可以提高审计效率和效果，有助于缩小样本或省略某些程序，以获取有关账户余额或交易类别的审计证据，发现可能存在的错报。在审计报告阶段，使用分析性程序对会计报表进行整体复核，可以确定是否获取了充分、适当的审计证据，会计报表是否满足了公允反映的要求。

　2.分析性程序主要包括以下几类：

　　（1）将本期会计信息与前期可比信息相比较；

　　（2）将企业的预期结果（例如预算、预测）或注册会计师的预测金额（例如对折旧的估计）与本期实际金额相比较；

　　（3）将企业的会计信息与所在行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息相比较（例如应收账款周转率）；

　　（4）对会计信息各构成要素之间的关系（例如销售费用占销售收入的百分比）进行分析；

　　（5）对会计信息与相关非会计信息之间的关系进行分析，例如工资成本与员工人数。

　　3. 在小规模企业审计中，分析性程序的范围往往会因为分析性程序所依赖信息的不可获得性而受到限制，注册会计师应当合理运用专业判断，确定分析性程序的范围。

　　4. 以下是一些可运用的分析性程序的方法：

　　（1）计算某些账户的预期金额

　　注册会计师可以利用某些账户与其他账户的关系，计算其预期金额。如果预期金额与实际金额差异较大，注册会计师应当予以充分的关注。例如：

　　——利息费用（每月借款总额×每月平均利率）

　　——销售收入（销售件数×平均售价）

　　——生产成本（产品件数×平均成本）

　　——工资费用（员工人数×平均工资）

　　（2）与统计数据相核对以印证特定账户余额的合理性

　　这种方法常常用于销售产品与库存产品之间的核对。例如，如果在一定期间产品的总产量增加，而销售量下降，则存货数量应该是增加的；如果销售量增加，而总产量保持不变，则存货数量应该下降；如果存货数量下降，而总产量增加，则销售量应该是增加的。根据这种数量的变动情况和内在关系，注册会计师可以推断存货余额的合理性。

　　（3）找出例外情况

　　注册会计师可以将本年度数据与上年度数据进行比较，也可与从以下来源获得的相关数据进行比较，以发现例外或异常的波动：

　　——经营管理报告；

　　——本年度计划或预算；

　　——业主（经理）的报告、决议或会议纪要；

　　——行业统计数据；

　　——其他非会计信息。

　　（4）发现不一致的情况

　　注册会计师应当重点关注小规模企业发生的不合逻辑的异常变动，例如销售收入急剧上升，而销售成本下降；生产水平提高，而工资水平下降；销售收入减少，而应收账款增加。

　　（5）分析难以理解的事项

　　注册会计师将预算数据与实际数据进行比较，可使一些难以理解的事项变得明朗。注册会计师应当关注小规模企业通过粉饰会计报表达到预算数据的潜在错报，并警惕那些既不谨慎也不实际的预算。

　　5. 在实施分析性程序时，注册会计师可使用简易比较、比率分析、结构百分比分析和趋势分析等方法。在使用比率分析方法时，典型的财务比率一般包括：

　　（1）毛利率（销售毛利/销售收入）

　　毛利率的波动可能意味着小规模企业销售价格发生变动、销售产品总体结构发生变动、单位产品成本发生变动以及固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。如果不属于上述原因，则可能是由于存货、销售收入或销售成本存在重大错报，注册会计师应当予以关注。通常将销售收入与销售成本按产品类别进行分析，可以发现波动的领域及其原因。

　　（2）销售费用率（销售费用/销售收入）

　　用以衡量小规模企业每单位销售费用对销售收入的支持程度。

　　（3）利息保障倍数[（利润总额+利息费用）/利息费用]

　　用以衡量小规模企业以盈余支付固定利息的倍数。利息保障倍数过低或波动较大，可能意味着企业面临资金困难。

　　（4）存货周转率（销售成本/平均存货）

　　用以衡量小规模企业存货周转的速度，是衡量和评价企业购入存货、投入生产、销售收回等各环节管理状况的综合性指标，影响着企业的短期偿债能力。

　　（5）应收账款周转率（销售收入/平均应收账款）

　　用以衡量小规模企业在一定时间内应收账款收回的次数。应收账款周转率下降，可能意味着销售信用控制系统存在问题，并应关注坏账准备的计提是否充分。

　　（6）流动比率（流动资产/流动负债）

　　用以衡量小规模企业流动负债的偿还程度。此比例越高，偿还流动负债的保证程度越大，但也可能意味着资产未被充分利用，可能存在着应收账款占用过多、存货积压等问题。

　　（7）速动比率〔（流动资产-存货）/流动负债〕

　　用以衡量小规模企业用现金和非现金资产对短期债权人所提供的保证程度。此比例越高，短期偿债能力就越强，但也说明企业拥有过多的货币性资产，可能失去一些有利的投资和获利机会。

　　（8）资产负债率（负债总额/资产总额）

　　用以衡量小规模企业整体资产负债状况。此比例越低，表明企业的长期偿债能力越强。

　　（9）净资产收益率（净利润/平均净资产）

　　用以衡量小规模企业为业主赚取满意利润的能力。此比例越高，表明业主投资的收益水平越高，获利能力越强。

　　（10）资产净利率（净利润/平均资产总额）

　　用以衡量小规模企业总资产的获利能力。此比例越高，表示企业越能有效使用资产。

　　6.利用相关、可靠的数据来预测会计报表项目金额的分析性程序，通常可同时为多项认定提供审计证据。例如，对销售收入执行分析性程序，不仅能为所有的销货均已开具发票和入账提供证据，而且还可以验证计价的正确性。

　　7.当来自于同一会计系统的两个金额进行比较时，如果其中某个账户余额业经审计，可以提高分析性程序的可靠性。例如，将会计记录中的销售成本与根据购货（已函证）加减本期存货变动后计算出的预测销售成本进行比较，可获取与销售成本有关的审计证据；将会计记录中的销售收入与预测的销售收入（可根据已审计的发出商品记录计算）进行比较，可获取与销售收入有关的审计证据。

　　8.对于非会计系统的数据，注册会计师应当考虑其可靠性。如果负责记录发出商品的人员与负责会计记录的人员不是同一个人，那么将会计记录中的销售收入与按照发出商品数量和平均售价计算的销售收入进行比较，可靠性比较高。

　　9.通过预测正常的预期波动和计算某些账户的预期结果，注册会计师也可得出可供比较的数据并提高分析性程序的可靠性。例如，根据了解到的企业情况，注册会计师可能得知企业已开始销售一种新产品，因此可以预期本年销售额将比以前年度有所增长。通过与以前年度产品销售额按产品类别进行比较，注册会计师可印证所预期的波动情况。如果销售价格比较稳定且生产记录是可靠的，注册会计师对销售额所作预测的准确度就比较高。

附录三：

　　审计抽样与非抽样

　　本附录主要说明在使用审计抽样或非抽样时，注册会计师应当考虑的一些因素。

　　1.概述

　　小规模企业的特征通常意味着账户余额和交易类别的会计数据总体很小，注册会计师可以对总体或总体的某一部分进行100%测试。例如，注册会计师对超过一定金额的项目或异常项目进行100%测试，而对其他不重要项目实施分析性程序。当采用上述方法不可行时，注册会计师也可以考虑采用审计抽样方法。

　　2.非抽样的运用

　　2.1 在确定使用非抽样是否恰当时，注册会计师应当：

　　（1）选择实现具体审计目标的审计程序；

　　（2）确认需要进行测试的各个项目；

　　（3）评价已获取的审计证据；

　　（4）评价所实施的其他审计程序的作用；

　　（5）确定以上程序是否充分，或者审计抽样是否必要。

　　2.2 注册会计师应当合理选择实现具体审计目标的审计程序，以有效实施审计工作。

　　2.3 注册会计师应当运用专业判断确定需要逐个测试的项目。挑选项目时，注册会计师应当考虑以下因素：

　　（1）金额较大、可能导致重大错报的项目；

　　（2）账户或交易类别中的非经常项目；

　　（3）根据以前审计所获取的经验判断，易发生错报的项目；

　　（4）实施分析性程序识别的可能存在错报的项目；

　　（5）关联方交易及其余额。

　　2.4 在评价针对上述项目所获取的审计证据时，注册会计师应当考虑下列因素：

　　（1）已测试项目与未测试项目的相似性。如果已测试项目与其他未测试项目的性质相似，并且经过同一会计系统处理，那么注册会计师可以通过已测试项目获取对未测试项目的了解。

　　（2）潜在的问题。测试的结果可能表明未测试部分存在潜在的问题，注册会计师应当扩大测试的范围。

　　（3）已测试项目占总体的比例。该比例越高，使用审计抽样的必要性越低。

　　2.5 注册会计师通常需要依赖内部控制、实施分析性程序以及账户余额或交易类别测试，以支持对会计报表发表的审计意见。在小规模企业审计中，注册会计师很少或不依赖其内部控制。为了减少实质性测试的范围，注册会计师应当关注实施分析性程序所获取的审计证据的质量。

　　2.6 在考虑和评价非抽样的运用情况后，注册会计师必须作出判断，在没有运用审计抽样对特定区域进行额外测试的情况下，是否可以出具无保留意见的审计报告。注册会计师应当考虑未测试项目的重要程度及其数量，以确定是否对其进行审计抽样。

　　3. 审计抽样的运用

　　3.1 在小规模企业审计中，审计抽样通常用于应收账款函证等项目。

　　3.2 注册会计师可以采用统计抽样或非统计抽样方法选取样本，只要运用得当，均可获取充分、适当的审计证据。

　　3.3 无论选用何种抽样方法，在设计与选择样本、评价抽样结果并对账户余额和交易类别形成结论时，注册会计师均应当运用专业判断。

　　3.4 注册会计师在使用非统计抽样时应当考虑以下因素：

　　（1）确定总体。使用错误的总体可能导致依据样本所推断的总体结论无效。

　　（2）确定抽样单位。抽样单位（例如应收账款余额）应在样本选择前确定，以使抽样更有效率和效果。

　　（3）选择重要项目单独进行测试。

　　（4）对总体进行分层。注册会计师应当对总体进行分层，并对各个层次分别测试，然后将各层次的结果综合起来形成总体结论。

　　（5）评估误受风险。误受风险和样本量之间存在着反比关系。在非统计抽样的情况下，误受风险不能以百分比的形式来衡量。通常样本量越大，误受风险越低。为了避免样本量过大，注册会计师应当选择重要项目进行测试和对总体进行分层。

　　（6）评价可容忍误差。可容忍误差越小，需选取的样本量越大。

　　（7）考虑总体的规模。样本量占总体的百分比通常不应是固定的。否则，当总体规模较大时，样本量会过大；而当总体规模较小时，样本量会过小。

　　（8）避免不必要的抽样（特别是当一些账户余额占总体比重较大时）。

　　附录四：

　　常见审计不足与审计过度情形

　　本附录列举了注册会计师在审计中可能存在的对部分会计报表项目的审计不足和审计过度情形。注册会计师了解这些情形有助于制定有效的审计策略和方法。

　　1. 货币资金

　　1.1 审计不足情形

　　（1）没有对重要的银行存款余额进行函证；

　　（2）没有发现货币资金分类存在的问题，如限定用途的货币资金；

　　（3）没有在库存现金余额大大超过经营需要时进行监盘；

　　（4）没有在大量白条、单据抵库时对白条、单据的性质进行分析；

　　（5）没有对银行存款余额调节表进行审核；

　　（6）没有对大量的、重要的未达账项进行检查。

　　1.2 审计过度情形

　　（1）检查所有月份的银行对账单；

　　（2）对不重要的未达账项进行调查。

　　2. 应收账款

　　2.1 审计不足情形

　　（1）没有获取关于应收账款可收回性的充分证据，过分依赖管理当局声明；

　　（2）没有获取应收账款完整性认定的审计证据；

　　（3）没有对大额或异常金额的应收账款进行函证，或函证比例过低。

　　2.2 审计过度情形

　　（1）没有对应收账款进行分层以选中大额或异常金额；

　　（2）实施替代审计程序确认函证回函中并不重要的差异；

　　（3）没有充分利用企业会计人员的加总和调节工作；

　　（4）没有充分了解期后收款情况，过早测试应收账款账龄。

　　3. 存货

　　3.1 审计不足情形

　　（1）没有识别残次冷背的存货；

　　（2）对盘点标签和盘点清单没有合理的控制，在盘点结束前没有对已使用、作废和未使用的盘点标签和盘点清单编制调节表；

　　（3）没有将购货与应付账款、销货与应收账款联系起来进行恰当的截止测试；

　　（4）没有对存货实施监盘和必要的抽盘。

　　3.2 审计过度情形

　　（1）在没有进行分层的情况下，对所有存货实施抽盘；

　　（2）检查永续盘存记录和内部控制，对于小规模企业而言，这些控制可能无效；

（3）对不重要的存货进行全部监盘和抽盘；

　　（4）重新盘点所有存货；

　　（5）对计算结果进行重新计算，而不是对其合理性进行测试；

　　（6）在对存货计价测试时，没有分层；

　　（7）当在产品消耗的人工成本和制造费用所占比重不大时，对其进行详细测试；

　　（8）在存货周转率和毛利率指标良好的情况下，对存货的可变现净值进行不必要的测试。

　　4. 固定资产

　　4.1 审计不足情形

　　（1）没有识别企业自建的固定资产及其成本构成；

　　（2）没有识别重要的固定资产处置；

　　（3）没有确认抵押资产是否已被变卖；

　　（4）没有识别售后租回固定资产的交易；

　　（5）没有识别重要的融资租赁；

　　（6）没有识别被抵押的资产。

　　4.2 审计过度情形

　　（1）对折旧进行重新计算，而不是对其合理性进行测试；

　　（2）对固定资产的增加和处置进行详细的测试。

　　5.其他资产

　　5.1 审计不足情形

　　（1）没有对有价证券进行监盘；

　　（2）对重要投资的函证或检查不充分；

　　（3）没有识别投资的永久性减值；

　　（4）没有检查资产负债表日后证券市值下跌的情况；

　　（5）对重要的长期股权投资没有索取被投资企业的已审计会计报表或实施有关的审计程序；

　　（6）没有考虑被投资企业会计报表被出具非无保留意见审计报告的影响；

　　（7）没有考虑被投资企业的会计政策；

　　（8）没有识别无形资产的计价基础。

　　5.2 审计过度情形

　　（1）对不重要的待摊费用进行详细的计算和分析；

　　（2）复核全部的短期投资交易并与相关原始凭证相核对；

　　（3）对所有的长期投资进行实地检查。

　　6. 负债及所有者权益

　　6.1 审计不足情形

　　（1）仅对年末重大的应付账款余额进行函证，而没有将虽然金额不大甚至为零但为企业重要供应商的债权人作为函证对象；

　　（2）对债务合同检查不足；

　　（3）对租赁合同检查不足，没有发现经营租赁与融资租赁分类的错误；

　　（4）应付账款的审计时间安排不恰当，此类工作通常应与存货的计价测试和其他审计程序同时进行；

　　（5）没有识别违背债务合同条款的情况；

　　（6）没有确认递延税款的时间性差异；

　　（7）没有对资本变动的相关文件进行复核。

　　6.2 审计过度情形

　　（1）对所有应付账款进行函证；

　　（2）对应计利息实施过多的测试程序而不是利用分析性程序；

　　（3）在为企业提供代理业务（例如编制纳税申报表）的情况下，还大量执行所得税审计程序；

　　（4）对未分配利润的逐笔分录进行测试。

　　7. 损益类项目

　　7.1 审计不足情形

　　（1）没有对销售交易的完整性进行测试；

　　（2）没有将损益项目与资产负债表相关项目的测试结合进行；

　　（3）没有确定销售毛利的合理性；

　　（4）在缺乏佐证的情况下，接受了对损益项目异常变化的解释。

　　7.2 审计过度情形

　　（1）没有充分利用分析性程序，而是全部采用账户余额或交易类别测试；

　　（2）分析性程序的设计不当或者使用了不恰当的数据；

　　（3）实施不适当的销售交易测试，例如，对单项销售交易进行测试不能实现销售交易记录的完整性目标；

　　（4）重复测试，例如，对销售交易进行大量的测试并执行分析性程序，以尽可能获取与该项目有关的所有审计证据；

　　（5）对销售交易实施过于详细的测试，例如，注册会计师在测试所有开出发票的货物均已发货时，将所有发票上的销售金额与单价和数量的乘积进行核对；

　　（6）对销售成本的逐笔分录进行测试，而不利用分析性程序；

　　（7）对费用实施大量的实质性测试。

　　附录五：

　　利润表的审计程序范例

　　本附录所提供的范例并不包括所有的审计程序，注册会计师应当根据小规模企业的具体情况做必要的调整。

　　1.与利润表有关的认定

　　注册会计师应当对以下与利润表有关的认定获取充分、适当的审计证据：

　　（1）已记录的交易确实已经发生；

　　（2）所有已经发生的交易均已记录；

　　（3）交易已经以正确的金额记入适当的期间；

　　（4）收入和费用项目已在会计报表中适当反映。

　　2.审计目标

　　（1）在正常业务过程中进行的有效交易所产生的收入已经适当分类，并记入适当的期间，坏账准备已经充分计提；

　　（2）所有已销售产品或已提供劳务的收入已经入账且金额正确；

　　（3）成本与费用是真实、完整的，已经适当分类，并以正确金额记入适当的期间；

　　（4）收入、成本、费用以及非常项目已在利润表中作了适当表达和披露。

　　3.审计程序

　　3.1 营业收入

　　营业收入的审计程序通常包括：

　　（1）就企业的业务性质、所处行业以及影响企业经营的各项因素向业主（经理）查询，或查阅以前年度的工作底稿，并查询当期发生的任何重大变动；

　　（2）获取企业按分部汇总的销售明细表，实施分析性程序，并着重评价业主（经理）对金额或性质异常的重大差异所作出的解释；

　　（3）通过审核原始销售发票或销售明细账，选择关键项目进行检查；

　　（4）实施完整性测试：

　　——选取若干原始装运单证；

　　——从原始装运单证追溯到有关的销售发票，确定有关交易要素已适当地反映在发票中；

　　——确定发票中销售金额的计算正确并有适当的审批手续；

　　——从销售发票金额追溯到销售明细账或总分类账；

　　——确定有关销售交易的会计处理是否适当。

　　3.2 营业成本

　　获取或编制按分部汇总的营业收入、营业成本和毛利分析表（可按总额、月度或季度进行编制），并实施以下审计程序：

　　（1）选择某些分部对上述分析表进行测试，将其与明细账金额相比较，再从明细账金额追溯到总分类账；

　　（2）根据对上述分析表的审核，确定当期或与前期相比存在的异常趋势或差异；

（3）使用平均或标准

中国注册会计师执业规范指南第5号—审计报告（试行）

1.引言

　　1.1 为了指导注册会计师出具的审计报告的基本内容和意见类型，提高执业质量，降低执业风险，根据《独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第7号—审计报告》，制定本指南。

　　1.2 本指南使用下列术语，其定义为：

　　审计报告，是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在审计的基础上对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。

　　会计报表整体，是指资产负债表、利润表、现金流量表和会计报表附注以及相关附表。

　　审计报告的引言段，是指审计报告中用于描述已审计会计报表以及被审计单位管理当局和注册会计师责任的段落。

　　审计报告的范围段，是指审计报告中用于描述注册会计师审计依据以及所做审计工作的段落。

　　审计报告的意见段，是指审计报告中用于描述注册会计师对会计报表发表意见的段落。

　　无保留意见，是审计报告的一种意见类型，表明被审计单位会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　保留意见，是审计报告的一种意见类型，表明除了与保留事项相关的影响外，被审计单位会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　否定意见，是审计报告的一种意见类型，表明被审计单位会计报表整体没有按照企业会计准则和企业会计制度的规定，公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　无法表示意见，是审计报告的一种意见类型，表明审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，以致无法对会计报表是否公允反映形成审计意见。

　　企业会计准则和企业会计制度，是指由财政部制定的在全国范围内统一执行的企业会计准则、企业会计制度、问题解答等规范性文件。

　　公允反映，是指会计报表的编制符合下列条件：

　　（1）会计政策的选用和重大会计估计的确定符合企业会计准则和企业会计制度的规定，并且是恰当的；

　　（2）影响会计报表使用人判断或决策的事项均已得到恰当地表达和披露；

　　（3）会计报表中所反映的信息已经得到合理的分类和汇总。

　　1.3　注册会计师应当复核与评价由审计证据得出的结论，以作为对会计报表发表审计意见的基础。

　　1.4 注册会计师对在审计过程中发现的需要调整或披露的事项，应当提请被审计单位加以调整或披露。如果被审计单位不接受建议，注册会计师应当根据需要调整或披露事项的重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。

　　1.5 注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对所发表的审计意见负责。

　　2.审计报告的意见类型

　　2.1 无保留意见审计报告

　　2.11 无保留意见审计报告分为标准无保留意见审计报告和带说明段无保留意见审计报告。

　　2.12 当同时满足下列条件时，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告：

　　（1）注册会计师已经按照独立审计准则的要求执行了审计业务，且未受任何限制和阻碍；

　　（2）被审计单位会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

　　（3）没有必要对审计报告增加说明段。

　　2.13 标准无保留意见审计报告的基本内容2.131 标题。审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。

　　2.132 收件人。审计报告的收件人是指注册会计师按照有关法规或业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。

　　2.133 引言段。引言段应当说明下列内容：

　　（1）已审计会计报表的名称、反映的日期或期间；

　　（2）管理当局的责任与注册会计师的责任。管理当局的责任是对会计报表负责，注册会计师的责任是在审计的基础上对会计报表发表意见。

　　2.134 范围段。范围段应当说明下列内容：

　　（1）审计是按照中国注册会计师独立审计准则进行的；

　　（2）通过计划和实施审计工作，对会计报表是否存在重大错报获取合理的保证；

　　（3）在测试的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时所采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体表达；

　　（4）实施的审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。

　　2.135 意见段。意见段应当说明会计报表是否按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　2.136 签章和会计师事务所地址。审计报告应当由注册会计师签名并盖章，加盖会计师事务所公章，标明会计师事务所地址。

　　2.137 报告日期。审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。审计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。

　　2.14 无保留意见的审计报告应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面公允地反映了”等专业术语。

　　2.15 无保留意见审计报告范例如下：

　　审计报告

　　XX股份有限公司全体股东：

　　我们审计了后附的ABC公司20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表由ABC公司管理当局负责，我们的责任是在审计的基础上对这些会计报表发表意见。

　　我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的。独立审计准则要求我们制定审计计划和实施审计程序，对会计报表是否存在重大错报获取合理的保证。审计工作包括在测试的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时所采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体表达。我们相信，我们的审计为发表意见提供了合理的基础。

　　我们认为，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　XX会计师事务所（盖章）中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　地址 20X2年X月X日

　　2.16 带说明段无保留意见审计报告

　　2.161 当存在下列情形之一时，注册会计师应当在无保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：

　　（1）存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；

　　（2）存在可能对会计报表产生重大影响的或有负债；

　　（3）会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；

　　（4）与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；

　　（5）强调其他重大事项。通常包括重大关联方交易、重大期后事项、重大会计差错的更正等。

　　2.162 注册会计师应当在说明段中指明，说明段的内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　2.163 说明段的范例如下：

　　例1：存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注所述，ABC公司营运资金出现负数，且累计经营性亏损数额巨大，虽然ABC公司已经披露了拟采取的改善措施，但我们仍然对ABC公司的持续经营能力存在重大疑虑。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　例2：存在可能对会计报表产生重大影响的或有负债

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，ABC公司被指控侵犯了Y公司的专利权并被要求支付专利权使用费和罚款。ABC公司已经采取了抗辩措施，初步的听证和举证程序正在进行中，该事项的最终结果目前还无法确定。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　例3：会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，ABC公司存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　例4：与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，ABC公司年度报告的“主要财务数据和指标”中所列示的“净利润”为1200万元，而同期已审计利润表中的对应数字应当为200万元。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　例5：强调其他重大事项

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司应收母公司款项XXX万元。此款项占ABC公司流动资产比重为X%，占资产总额比重为Y%.本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　2.2 保留意见的审计报告

　　2.21当存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：

　　（1）会计政策的选用、会计估计的确定或会计报表的披露不符合企业会计准则和企业会计制度的规定，虽影响重大，但不致于出具否定意见的审计报告；

　　（2）因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不致于出具无法表示意见的审计报告。

　　2.211 如果被审计单位会计政策的选用、会计估计的确定或会计报表的披露不符合企业会计准则和企业会计制度的规定，注册会计师在确定其影响是否重大时，应当考虑该影响所涉及的金额或性质、相关项目对被审计单位的重大程度以及会计报表错报的总体影响。

　　2.212 审计范围受到限制可能是由被审计单位或客观环境造成的。这些限制包括工作时间的限制，无法获取充分、适当的审计证据，或会计记录不充分等。

　　2.213 注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告，取决于注册会计师就未实施的审计程序对形成审计意见的重要性所做的估计。这种估计可能受到有关事项可能造成的潜在影响的性质和范围以及它们对会计报表重要性的影响。

　　2.214 审计范围的限制通常涉及存货监盘的限制、应收账款函证的限制以及审计长期投资时无法获取被投资企业的已审计会计报表等。

　　2.215 当注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告时，意见段的措辞应当表明保留意见是关于对会计报表的可能影响而不是关于范围限制本身的。

　　2.22 当发表保留意见时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，说明发表保留意见的主要原因，并尽可能说明保留事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

　　2.23 保留意见的审计报告应当在意见段中使用“除……的影响外”等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。

　　2.24 注册会计师可在保留意见审计报告的意见段之后增加说明段，增加说明段的情形与带说明段无保留意见审计报告相同。

　　2.25 保留意见的审计报告范例如下：

　　例1：因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告

　　（引言段与无保留意见的审计报告相同）

　　除下段所述事项外，我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的……（范围段的其他用语与无保留意见的审计报告相同）。

　　ABC公司20X1年12月31日的应收账款余额XXX万元，占资产总额的10%，无法实施函证，且无法实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

　　我们认为，除了未能实施函证可能产生的影响外，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　例2：因会计政策的选用不恰当而出具保留意见的审计报告

　　（引言段和范围段与无保留意见的审计报告相同）

　　如会计报表附注X所述，ABC公司的固定资产没有计提折旧，我们认为这一做法没有遵循企业会计准则的规定。如果按照直线法计提折旧，折旧额应当是XXX万元。相应地，固定资产应当减去累计折旧额XXX万元，该年度利润将减少XXX万元。

　　我们认为，除了上段所提及事项对会计报表的影响外，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　例3：因会计报表披露不充分而出具保留意见的审计报告

　　（引言段和范围段与无保留意见的审计报告相同）

　　20X1年8月15日，ABC公司为了筹集工厂扩建的资金发行了总额为XXX万元的公司债券。按照发行公司债券协议的规定，20X1年12月31日的未分配利润不得发放现金红利。对该项限制ABC公司没有在会计报表附注中披露。

　　我们认为，除了上段所述信息未予披露外，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　2.3 否定意见的审计报告

　　2.31 如果认为被审计单位会计报表整体没有按照企业会计准则和企业会计制度的规定公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

　　2.32 否定意见的审计报告应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。

　　2.33 当发表否定意见时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，说明发表否定意见的主要原因，并尽可能说明相关事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

　　2.34 否定意见的审计报告范例如下：

　　（引言段和范围段与无保留意见的审计报告相同）

　　如会计报表附注X所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少XXX万元，净利润将减少XXX万元。

　　我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，上述会计报表没有按照企业会计准则和企业会计制度的规定，公允地反映ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　2.4 无法表示意见的审计报告

　　2.41 如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以致无法对会计报表是否公允反映形成审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。

　　2.42 如果发现影响会计报表公允反映的重大事项，注册会计师应当在意见段之前予以披露。

　　2.43 当无法表示意见时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，说明主要原因。

　　2.44 在接受委托前，如果已经知道审计范围将受到限制，且无法实施替代的审计程序，可能导致出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师不应当接受委托。

　　2.45 无法表示意见的审计报告应当在引言段中省略对注册会计师审计责任的描述，删除范围段，并在意见段中使用“由于审计范围受到限制”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。

　　2.46 无法表示意见的审计报告范例如下：

　　我们接受委托，对后附的ABC公司20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表进行审计。这些会计报表由ABC公司管理当局负责。

　　ABC公司未对20X1年12月31日的存货进行盘点，金额为XXX万元，我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。

　　由于审计范围受到限制，我们无法对上述会计报表发表意见。

　　2.5 在出具否定意见和无法表示意见的审计报告时，注册会计师不应在意见段之后增加说明段，也不应对某一会计报表项目单独发表意见，以免影响报告使用人的正确理解。

　　3.对比较会计报表出具审计报告

　　3.1 审计报告准则不仅适用于注册会计师对当期会计报表发表意见，也适用于对比较会计报表发表意见。通常情况下，对于比较会计报表的审计报告应当以最近审计完成日期签发。

　　3.2 在审计当期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或者事项，或者与这些报表相关的信息披露的充分性。

　　3.3 注册会计师可以对一期或者多期会计报表发表保留意见、否定意见、无法表示意见或者带说明段无保留意见，而对用于比较的其他会计报表发表不同的审计意见。关于比较会计报表的审计报告范例如下：

　　例1：对上年度会计报表出具无保留意见的审计报告而对本年度会计报表出具保留意见的审计报告

　　（引言段和范围段与无保留意见的审计报告相同）

　　ABC公司在后附的20X1年12月31日的资产负债表中，没有按照企业会计准则和企业会计制度的规定将20X1年取得的融资租入固定资产予以资本化。如果该项融资租入固定资产被资本化，ABC公司20X1年12月31日的资产总额将增加XX万元，长期负债将增加XX万元，所有者权益将增加XX万元。20X1年度的净收益和每股收益将分别增加（减少）XX万元和XX万元。

　　我们认为，除上段所述该项融资租入固定资产未被资本化对20X1年会计报表造成的影响外，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日和20X0年12月31日的财务状况以及20X1和20X0年度的经营成果和现金流量。

　　例2：对本年度会计报表出具无保留意见的审计报告而对上年度会计报表出具无法表示意见的审计报告

　　（引言段与无保留意见的审计报告相同）

　　除下段所述事项外，我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的……（范围段的其他用语与无保留意见的审计报告相同）。

　　由于我们接受委托时ABC公司的存货盘点已经完成，因此我们未能对ABC公司20X0年12月31日的存货盘点进行监盘，也无法实施必要的审计程序对存货数量获取充分、适当的审计证据。20X0年12月31日的存货金额将影响20X1年度的净收益和现金流量。

　　由于上段所述事项使我们的审计范围受到限制，我们无法对ABC公司20X1年度的会计报表发表审计意见。

　　我们认为，ABC公司20X2年12月31日的资产负债表以及20X2年度的利润表和现金流量表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X2年12月31日的财务状况以及20X2年度的经营成果和现金流量。

　　3.4 如果注册会计师因为违反企业会计准则和企业会计制度已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则和企业会计制度重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。

　　3.5 如果被审计单位已经在当期按照企业会计准则和企业会计制度重新编制了前期会计报表，注册会计师应当在审计报告意见段之后增加说明段，指明发表不同意见的主要原因。该说明段应当披露：（1）前期审计报告的日期，（2）前期发表的意见类型，（3）导致注册会计师发表不同意见的情形或者事项，以及（4）注册会计师对于重新编制的前期会计报表发表的意见不同于先前发表的意见。相应的范例如下：

　　（引言段和范围段与无保留意见的审计报告相同）

　　我们认为，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20X1年12月31日和20X0年12月31日的财务状况以及20X1和20X0年度的经营成果和现金流量。

　　在20X1年3月1日出具的审计报告中，我们认为，ABC公司20X0年的会计报表没有按照企业会计准则和企业会计制度的规定，公允地反映ABC公司的财务状况、经营成果和现金流量。主要原因是ABC公司在以下两个方面违反了企业会计准则的规定：（1）ABC公司的固定资产按照评估价值入账，并以评估价值为基础计提了折旧；（2）ABC公司没有就有关会计收益和应税收益之间的差额计列递延所得税。如会计报表附注X所述，ABC公司已经按照企业会计准则和企业会计制度的规定改变了对上述事项的会计处理方法，并重新公布了20X0年的会计报表。因此，我们现在对ABC公司20X0年会计报表所发表的审计意见不同于先前已出具的审计意见。

　　3.6 前任注册会计师可应以前客户的要求对重新编制的前期会计报表签发新的审计报告，但应当与客户就执行这项业务作出满意的安排并实施必要的审计程序。

　　3.7 针对重新编制的前期会计报表签发新的审计报告前，注册会计师应当对导致前期会计报表重新编制的交易或事项进行审计，并采取以下措施：（1）阅读当期会计报表，（2）将重新编制前后的会计报表进行比较，（3）从前客户的管理当局和后任注册会计师那里获取声明书。

　　3.8 从前客户的管理当局获取的声明书应当包括：

　　（1）管理当局是否注意到应当修正以前声明书的任何信息，

　　（2）是否存在需要调整前期会计报表或者在会计报表中披露的期后事项。

　　3.9 后任注册会计师的声明书应当表明，后任注册会计师的审计是否揭示了其认为可能对前任注册会计师发表意见的会计报表有重大影响或者需要披露的任何事项。前任注册会计师在其重新签发的审计报告中不应当提及后任注册会计师的审计报告或者工作。

　　3.10 前任注册会计师可能获悉一些发生在对前期会计报表签发的审计报告日期之后但可能对该报告产生影响的事项或交易，前任注册会计师可查阅与影响前期会计报表事项相关的后任注册会计师的工作底稿，以确定是否修改审计报告。如果前任注册会计师认为报告应当修改，应当按照本指南的有关条款处理。

　　3.11 当对重新编制的前期会计报表签发新的审计报告时，前任注册会计师一般应当使用原审计报告的日期，以避免报告使用人认为其检查了该日期以后的任何记录、交易或事项。如果存在期后事项，前任注册会计师应当签发双重日期的审计报告。

　　3.12 如果会计报表已被重新编制，注册会计师应当在引言段中声明前任注册会计师审计了重新编制前的该前期会计报表。如果后任注册会计师进行了审计并且实施了必要的审计程序，对重编调整事项的恰当性获取了充分、适当的审计证据，那么也可以在审计报告中加入下面的段落：

　　我们还对会计报表附注X所述的、用于重新编制20X0年度会计报表的调整事项进行了审计。我们认为，这些调整事项是恰当的，并已做适当的会计处理。

　　4.对专门事项的考虑

　　4.1 利用专家的工作

　　4.11注册会计师出具无保留意见审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。

　　4.12注册会计师对专家工作进行评价后，如出现下列情况之一，且无法通过实施其他审计程序获取相应的审计证据，应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告：

　　（1）专家工作的结果与会计报表的认定存在重大差异；

　　（2）专家工作的结果无法形成充分、适当的审计证据；

　　（3）被审计单位不接受专家工作的结果，并拒绝另聘专家。

　　4.121如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚地描述所发表审计意见的理由。

　　4.122因专家工作结果无法形成充分、适当的审计证据而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段和范围段的表述与保留意见审计报告范例相同）

　　如附注X所述，经XX资产评估公司对某项重大资产重组交易进行评估，ABC公司实现了XXX万元的利润，占当期利润总额的X%.对重组过程中置换及转让资产价值的公允性，XX资产评估公司的工作结果并不足以形成充分、适当的审计证据。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.2利用其他注册会计师的工作

　　4.21如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作。

　　4.22主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的引言段、范围段和意见段中提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加的说明段中提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师。

　　4.221以下无保留意见审计报告中提及其他注册会计师的表述是不恰当的：

　　（引言段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）。惟纳入合并会计报表的XXX公司会计报表系其他会计师事务所审计。

　　（范围段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　我们认为，根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告，上述会计报表按照……在所有重大方面公允反映了……。

　　如附注X所述，ABC公司20X1年度对下属子公司X进行权益法核算的投资收益计XX万元，占ABC公司合并净利润的X％。该公司的会计报表是由其他会计师事务所审计并提供审计报告，我们未对其进行审计。我们所发表的审计意见，凡涉及该公司的各项金额均以其他注册会计师的审计报告为基础。

　　4.23如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师。

　　4.231主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段中指明双方的审计范围，以及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度。

　　4.232主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的ABC公司所属子公司的会计报表”、“我们完全（或部分地）依赖于（或基于）其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告”或类似表述。

　　4.233因无法对其他注册会计师的工作进行复核而出具无法表示意见的审计报告范例如下：

　　（引言段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，ABC公司20X1年度对下属子公司X进行权益法核算的投资收益计XX万元，占ABC公司合并净利润的X％。该公司的会计报表由其他会计师事务所审计，但ABC公司未向我们提供该公司20X1年度的已审计会计报表。

　　（意见段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　4.24如果其他注册会计师出具了带说明段的审计报告，主审注册会计师应当考虑其理由及对会计报表整体的影响程度，以决定对会计报表整体发表审计意见的类型。

　　4.241因其他注册会计师出具保留意见的审计报告而导致主审注册会计师出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段和范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，ABC公司20X1年度对下属子公司X进行权益法核算的投资收益计XX万元，占ABC公司合并净利润的X％。我们获取了该公司由其他会计师事务所审计的20X1年度会计报表。因该公司未提供存货盘点表，其他会计师事务所出具了保留意见的审计报告。由于ABC公司合并会计报表中的存货项目有X％均存放于该下属子公司，该公司未提供存货盘点表是对本次审计范围的重大限制。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.3期初余额

　　4.31如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师应当与前任注册会计师联系，以获取充分、适当的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期会计报表审计意见的影响。

　　4.32如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。

　　4.321以下无保留意见的审计报告中涉及期初余额或提及前任注册会计师的表述是不恰当的：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　ABC公司20X0年度的会计报表是由另一家会计师事务所审计的，该所对ABC公司20X0年度的会计报表出具了无保留意见的审计报告。

　　（或：ABC公司20X0年度的会计报表是由另一家会计师事务所审计的，我们对ABC公司20X1年度会计报表的期初数不予置评。）

　　4.33如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　4.331因期初余额对本期会计报表可能存在重大影响、但无法对其获取充分、适当的审计证据而出具的无法表示意见的审计报告范例如下：

　　（引言段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　ABC公司20X0年度会计报表是由其他会计师事务所审计的，并于20X1年4月26日出具了无法表示意见的审计报告。因ABC公司所属子公司X缺乏可信赖的内部控制制度，会计核算方法具有较大的随意性，致使前任注册会计师无法获取充分、适当的审计证据。以上事项严重影响ABC公司20X1年度的会计报表，致使我们无法获取充分、适当的审计证据，确定其对20X1年度会计报表整体反映的影响程度。

　　（意见段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　4.34 如期初余额存在影响本期会计报表的重大错报，且被审计单位拒绝接受注册会计师提出的调整或披露建议，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.341因期初余额存在影响本期会计报表的重大错报而出具的保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　ABC公司在20X0年度对机器设备进行了重大改良，未予资本化。前任注册会计师因此对ABC公司20X0年度会计报表出具了保留意见的审计报告。截至20X1年12月31日，ABC公司未对该事项作出调整。如ABC公司按照前任注册会计师的要求对该事项作出调整，则ABC公司20X1年12月31日的固定资产净值应增加XX万元，未分配利润应增加XX万元，20X1年度净利润应减少XX万元。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.4期后事项

　　4.41对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，注册会计师应当根据其类型分别作以下处理：

　　（1）对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，提请被审计单位管理当局调整会计报表；

　　（2）对虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，提请被审计单位管理当局披露。

　　4.42如果被审计单位管理当局拒绝接受调整或披露建议，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.421因调整事项而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见审计报告范例相同）

　　截至审计外勤结束日，ABC公司确认的20X1年度销售收入中有XXX万元发生销售退回，占ABC公司20X1年度销售收入总额的X%，而ABC公司未对该等销售退回作出适当会计处理。

　　（意见段的表述与保留意见审计报告范例相同）

　　4.422因披露事项而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　审计报告

　　ABC股份有限公司全体股东：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见审计报告范例相同）

　　截至审计外勤结束日，ABC公司的主要债权人X公司已向法院提请法律诉讼，要求偿还到期债务，并于20X2年3月15日向ABC公司发函，提请ABC公司偿还债务，否则将向法院提出破产申请。ABC公司未在20X1年度会计报表附注中对该事项作出任何披露。

　　（意见段的表述与保留意见审计报告范例相同）

　　XX会计师事务所（盖章）中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　地址 20X2年3月25日

　　4.43对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，如果被审计单位管理当局已作出适当的调整或披露，注册会计师仍可考虑在意见段之后增加说明段，作为对重大事项的强调。

　　4.431为强调重大期后事项而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　审计报告

　　ABC股份有限公司全体股东：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如附注X所述，截至审计外勤结束日，ABC公司的主要债权人X公司已向法院提请法律诉讼，要求偿还到期债务，并于20X2年3月15日向ABC公司发函，提请ABC公司偿还债务，否则将向法院提出破产申请。ABC公司已在20X1年度会计报表附注中对该事项作出适当披露。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　XX会计师事务所（盖章）中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　地址 20X2年3月25日

　　4.44注册会计师如在审计报告日至会计报表公布日之间获知可能影响会计报表的期后事项，应当及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加适当的审计程序，以确定期后事项的类型及其对会计报表和审计报告的影响程度。

　　4.45如对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理，注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期：

　　（1）签署双重报告日期，即保留原定审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；

　　（2）更改审计报告日期，即将原定审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。

　　4.451因审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　审计报告

　　ABC股份有限公司全体股东：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　ABC公司的主要债权人X公司于20X2年4月15日向ABC公司发函，提请ABC公司偿还债务，否则将向法院提出破产申请。ABC公司未在20X1年度会计报表附注中对该事项作出任何披露。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　XX会计师事务所（盖章）中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　中国注册会计师：XXX（签名并盖章）

　　地址 20X2年3月25日

　　（惟意见段前说明段所述事项的日期为20X2年4月15日）

　　4.452如决定更改审计报告日期，注册会计师应当实施必要的审计程序，以发现原定审计报告日至更改后的审计报告日发生的可能严重影响会计报表的其他期后事项。

　　4.5关联方及其交易

　　4.51注册会计师应当根据获取的审计证据，形成对关联方及其交易的审计结论，并确定其对审计意见的影响。

　　4.52注册会计师如因审计范围受到限制，未能就对会计报表具有重大影响的关联方及其交易获取充分、适当的审计证据，应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　4.521因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　会计报表附注X列示了ABC公司的关联方关系。对ABC公司第一大股东的控股股东与不受ABC公司控制的关联方之间的关系，ABC公司未提供任何相关法律文件加以证实，我们也未能获取充分、适当的审计证据对会计报表附注X所列关联方关系的真实性作出合理判断。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.53如果对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的会计核算或信息披露不符合相关准则的要求，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.531因关联方交易的会计处理不符合相关准则的要求而出具否定意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与否定意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，ABC公司的控股公司于20X1年12月22日等价购入ABC公司应收非关联单位X公司的款项8000万元，并于12月28日支付了全部金额。ABC公司将该笔款项已计提的坏账准备6000万元于年内转回，该会计处理不符合有关规定的要求。

　　（意见段的表述与否定意见的审计报告范例相同）

　　4.54注册会计师如认为对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的会计核算或信息披露符合相关准则的要求，并决定发表无保留意见时，可在意见段之后增加说明段，以强调对会计报表具有重大影响的关联方及其交易事项。

　　4.541为强调重大关联方交易而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如附注X所述，ABC公司20X1年度通过关联交易实现的主营业务收入计XX万元，占主营业务收入总额的X％；通过关联交易实现的主营业务利润计XX万元，占主营业务利润总额的X％。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　4.6持续经营

　　4.61注册会计师应当根据已发现的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对被审计单位持续经营能力的影响，并据以确定对审计报告的影响。

　　4.62如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当考虑会计报表是否已经适当披露：

　　（一）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；

　　（二）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

　　4.621如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。

　　4.622为强调被审计单位的持续经营能力存在重大不确定性而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，截止20X1年12月31日，ABC公司营运资金已出现负数，到期债务XX万元无法偿还，同时发生较大数额的亏损。ABC公司正在积极与主要债权人和解，拟定了债务重组计划。ABC公司的持续经营能力存在重大不确定性。ABC公司已在会计报表中适当披露了上述情况。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　4.623如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

　　4.624因被审计单位未在会计报表中适当披露持续经营能力存在重大不确定性的事实而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　ABC公司正常经营所需的资金已极度缺乏，且本年度正陷于标的金额巨大的债务诉讼以及对外担保诉讼之中，该等事项导致ABC公司账面总资产XXX万元中已有总额XX万元的股权或实物资产被用作借款抵押或由于债权人起诉而被法院冻结。这些迹象表明，ABC公司的持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。ABC公司20X1年度会计报表并未对上述事实作出明确披露。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.63如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

　　4.631因被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理而出具否定意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与否定意见的审计报告范例相同）

　　由于ABC公司或有事项、承诺事项及重大事项涉及金额巨大，且ABC公司连续五个会计年度均发生巨额亏损，导致ABC公司本年末的净资产为负数，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，存在巨额逾期债务无法偿还。这些迹象表明，ABC公司已丧失持续经营能力。

　　我们认为，由于ABC公司20X1年度会计报表是依据持续经营假设编制的，而该假设已不具有合理性，上述会计报表未能按照企业会计准则和企业会计制度的规定公允地反映ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

　　4.64如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号—特殊目的业务审计报告》的规定办理。

　　4.65如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，仍按持续经营假设基础编制会计报表，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.7违反法规行为

　　4.71如果被审计单位的违反法规行为对会计报表有重大影响，并且未能在会计报表中恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.711因存在对会计报表有重大影响的违反法规行为而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　ABC公司因涉嫌走私，自20X1年5月25日起接受国家有关部门的审查，并于20X1年12月25日作出了处罚决定。ABC公司未对该事项进行适当的会计处理。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.72如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，且无法就对会计报表可能产生重大影响的违反或可能违反法规行为获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　4.721因审计范围受到限制而出具无法表示意见的审计报告范例如下：

　　（引言段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　ABC公司因涉嫌走私，自20X1年5月25日起接受国家有关部门的审查。截至审计报告日，该审查尚未结束。我们无法判断该审查结果对ABC公司20X1年度会计报表的影响程度。

　　（意见段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　4.73 如果被审计单位的违反法规行为对会计报表有重大影响，但已在会计报表中作出了适当的调整或披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并可在意见段之后增加说明段，以强调被审计单位的违反法规行为。

　　4.731为强调被审计单位的违反法规行为而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，ABC公司因涉嫌走私，自20X1年5月25日起接受国家有关部门的审查，并于20X1年12月25日作出了处罚决定。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　4.74如果被审计单位依据的地方性法规、规章与国家法律、行政法规和部门规章的要求不一致，且对会计报表产生影响，注册会计师应当根据其重要程度，考虑是否提请被审计单位在会计报表中以适当方式披露，并考虑同时在审计报告中予以适当反映。

　　4.8与已审计会计报表一同披露的其他信息

　　4.81如果发现与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致，注册会计师应当提请被审计单位修改会计报表或其他信息。

　　4.82如已审计会计报表需作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据需作修改的事项对会计报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.83如果其他信息需作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据不一致事项的性质及重要程度，决定是否在审计报告的意见段之后增加对重大不一致事项的说明。

　　4.831因其他信息需作修改但被审计单位予以拒绝而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，在ABC公司20X1年度报告第二部分“会计数据与业务数据摘要”中，扣除非经常性损益后的净利润披露为XXX万元，并披露了非经常性损益项目的构成，但其中并未包括ABC公司本年度确认的与生产经营无直接关系而形成的营业外收入XX万元。根据有关规定，该笔利得属于非经常性损益，但ABC公司在计算“扣除非经常性损益后的净利润”指标时并未予以扣除。如果扣除了该关联交易形成的非经常性损益，ABC公司本年度提出的配股方案将不再符合中国证监会提出的配股条件。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　4.9管理当局声明

　　4.91如被审计单位管理当局拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的书面声明，或拒绝就重要的口头声明予以书面确认，注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制，并出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　4.911因被审计单位管理当局拒绝就对会计报表具有重大影响的事项提供必要的书面声明而出具无法表示意见的审计报告范例如下：

　　（引言段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　为明确ABC公司管理当局对会计报表真实性和完整性的责任，我们要求ABC公司管理当局作出书面声明。ABC公司现任董事会认为：现任董事会于20X2年2月26日接管工作，不应对20X1年度的工作负责，无法作出声明。我们的审计范围受到了严重限制，我们无法确定该事项对ABC公司会计报表整体反映的影响程度。

　　（意见段的表述与无法表示意见的审计报告范例相同）

　　4.92注册会计师如对影响会计报表的重大事项无法实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，即使取得管理当局声明，仍应视为审计范围受到严重限制，并出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　4.10会计估计及其变更

　　4.101注册会计师如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，或披露不适当，应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.1011因被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司存货余额中有产成品XXX万元，已计提存货跌价准备XX万元，计提比例为1%.由于这些产成品大部分是ABC公司20X1年以前从外单位购入的软件产品，已基本上被市场淘汰，且在20X1年度对外实际销售量不大，我们认为ABC公司计提的存货跌价准备不充分。如ABC公司按照我们所获审计证据得出的估计结果进行调整，将使ABC公司20X1年度净利润减少XX万元。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.1012因被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理而出具否定意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与否定意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，经董事会批准，ABC公司从20X1年1月1日起应收款项按账龄分析法计提坏账准备的比例进行了变更，该项会计估计变更导致本年度利润总额增加XXX万元。我们认为，ABC公司改变应收款项坏账准备的计提比例缺乏充分理由。如ABC公司未改变应收款项坏账准备的计提比例，ABC公司20X1年度将发生亏损。

　　（意见段的表述与否定意见的审计报告范例相同）

　　4.102如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　4.1021因审计范围受到限制、无法评价重大会计估计的合理性而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司对控股股东的应收款项共计XX万元，占ABC公司资产总额的X%.ABC公司对控股股东的应收款项计提了5％的坏账准备。由于无法对ABC公司控股股东本年度的财务状况、经营成果和现金流量作出必要的了解，我们未能取得充分的证据以合理判断ABC公司对此项坏账准备的计提比例是否恰当。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.103如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调。

　　如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。

　　4.1031为强调被审计单位管理当局作出的重大会计估计变更而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如附注X所述，根据ABC公司董事会决议，ABC公司从20X1年1月1日起改变了应收款项坏账准备的计提方法，从原来的余额百分比法改变为账龄分析法。该项变更导致ABC公司20X1年度利润总额增加XX万元。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　4.11会计政策变更

　　4.111 当被审计单位变更会计政策时，注册会计师应当评价：

　　（1）会计政策的变更是否符合法律或会计准则等行政法规、规章的要求；

　　（2）变更会计政策以后，被审计单位所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息是否更为可靠、相关。

　　4.112如果认为被审计单位会计政策的变更不符合法律或会计准则等行政法规、规章的要求，或变更会计政策以后被审计单位并未提供更为可靠、相关的企业财务状况、经营成果和现金流量信息，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.1121因变更会计政策以后被审计单位并未提供更为可靠、相关的企业财务状况、经营成果和现金流量信息而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，根据ABC公司董事会决议，ABC公司从20X1年1月1日起改变了公路资产的折旧计提方法，从原来的年限平均法改变为车流量法。由于该项会计政策变更，ABC公司20X1年度计提的公路折旧费比20X0年度减少XX万元。我们认为，ABC公司采用车流量法计提公路资产折旧缺乏合理基础，并不能提供更为可靠、相关的会计信息。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.113如果认为被审计单位会计政策的变更符合法律或会计准则等行政法规、规章的要求，且变更会计政策以后被审计单位所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、相关，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，强调说明有关会计政策的变更事项及其对会计报表的影响。

　　4.1131为强调说明有关会计政策的变更事项及其对会计报表的影响而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如附注X所述，根据ABC公司董事会决议，ABC公司从20X1年1月1日起改变了机器设备的折旧计提方法，从原来的年限平均法改变为工作量法。由于该项会计政策变更，ABC公司20X1年度计提的机器设备折旧费比20X0年度增加￥XXX元。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　4.12或有事项

　　4.121如果认为被审计单位管理当局对或有事项作出的估计不合理，或披露不适当，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.1211因被审计单位管理当局对或有事项作出的估计不合理而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司对外提供的贷款担保共计XXX万元，现因连带责任已遭到诉讼。20X1年12月31日，ABC公司控股股东对ABC公司作出承诺，对涉案金额的损失承担赔付责任。据此，ABC公司未对截至20X1年12月31日对外提供的贷款担保计提任何预计负债。我们认为，ABC公司未对这些或有事项计提任何预计负债的理由不成立。如ABC公司按照我们所获审计证据得出的估计结果进行调整，将使ABC公司20X1年度净利润减少XX万元。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.122如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，无法就或有事项获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　4.1221因审计范围受到限制、无法就或有事项获取充分、适当的审计证而出具保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段和范围段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　如附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司对外提供的贷款担保共计XXX万元，现因连带责任已遭到诉讼。ABC公司对该等对外担保事项全额计提了预计负债，并全额计入20X1年度的损益。我们无法获取充分、适当的审计证据，以判断ABC公司预计负债计提依据的合理性。

　　（意见段的表述与保留意见的审计报告范例相同）

　　4.123注册会计师如果认为被审计单位管理当局对或有事项作出的估计是合理的，并进行了适当披露，应当出具无保留意见的审计报告，并可在意见段之后增加说明段，以强调重大或有事项。

　　4.1231为强调重大或有事项而出具带说明段无保留意见的审计报告范例如下：

　　（引言段、范围段和意见段的表述与无保留意见的审计报告范例相同）

　　此外，我们提醒会计报表使用人关注，如附注X所述，截至20X1年12月31日，ABC公司对外提供的贷款担保共计XXX万元，现因连带责任已遭到诉讼。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。

　　5.附则

　　5.1　注册会计师执行某一会计报表或中期会计报表审计业务，除有特定要求者外，可参照本指南办理。

　　5.2 本指南自2003年1月1日起施行。

中国注册会计师执业规范指南第6号——证券公司审计

各省、自治区、直辖市注册会计师协会，深圳市注册会计师协会：
　　为了指导注册会计师执行证券公司审计业务，提高执业质量，降低执业风险，我会制定了《中国注册会计师执业规范指南第6号-证券公司审计（试行）（征求意见稿）》，现印发给你们，请转发各会计师事务所，广泛征求意见，并于2003年4月1日前将书面意见反馈我会专业标准部。
　　附件：中国注册会计师执业规范指南第6号-证券公司审计（试行）（征求意见稿）
　　中国注册会计师协会
二00二年十二月十六日
　　附件：

1.总则
1.1为指导注册会计师执行证券公司会计报表审计业务，提高执业质量，降低执业风险，根据《独立审计基本准则》及相关独立审计具体准则，制定本指南。
　　1.2本指南着重说明注册会计师执行证券公司审计所考虑的主要因素，注册会计师应当将本指南与相关独立审计准则结合起来考虑，并根据具体情况增加或减少相应的审计程序。
　　1.3鉴于证券公司业务的特殊性，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断。
　　2.接受业务委托与编制审计计划

2.1注册会计师应当初步了解证券公司的基本情况，评价自身专业胜任能力及独立性，初步评估审计风险，以确定是否接受业务委托。
　　2.2在评价自身专业胜任能力时，注册会计师应当考虑：
　　1.是否具备证券公司审计所需要的专门知识和技能；
　　2.是否熟悉证券公司计算机信息系统；
　　3.是否具有对证券公司分支机构实施审计的充足人力资源。
　　2.3注册会计师在与证券公司签订业务约定书时，应当就委托目的、审计范围、双方的责任和义务、审计报告的用途等事项与证券公司达成一致意见。
　　2.4适应证券监管法规对证券公司监管的要求，注册会计师应当考虑是否同时接受证券公司委托对其内部控制以及补充报表出具报告，以便在业务约定书中对相关事项进行约定。
　　2.5注册会计师应当根据证券公司规模、业务类型及其复杂程度，制定审计计划。
　　2.6在制定审计计划前，注册会计师应当了解以下与证券公司有关的主要情况：
　　1.宏观经济形势对证券公司经营活动的影响；
　　2.适用的证券公司监管法规及证券监管机构的监管程度；
　　3.拥有的业务资格及其相应的主要监管要求；
　　4.股本结构与组织结构；
　　5.分支机构的分布情况及管理措施；
　　6.主要风险及管理策略；
　　7.业务流程和内部控制制度；
　　8.计算机信息系统；
　　9.资产、负债结构与财务风险指标；
　　10.重大诉讼和其他或有事项；
　　11.关联方关系；
　　12.重大的违反法规行为；
　　13.行业地位，如证券业协会等机构公布的证券公司排名。
　　2.7在了解上述情况时，注册会计师应当重点查阅以下资料：
　　1.章程、营业执照、经营许可证等法律文件；
　　2.股东大会、董事会、监事会及各专门委员会的会议纪要；
　　3.验资报告；
　　4.组织结构图；
　　5.风险管理策略及相关报告；
　　6.业务流程图；
　　7.有关内部控制制度；
　　8.计算机信息系统系统硬件、软件清单、流程图及相关资料；
　　9.上年度的审计报告；
　　10.内部稽核报告；
　　11.最近中期会计报表、年度会计报表及其分部报告；
　　12.关联方及其关联交易清单；
　　13.重大诉讼法律文件和或有事项清单；
　　14.监管机构的监管信息及有关资料。
　　2.8在制定审计计划时，注册会计师应当考虑以下主要事项：
　　1.经营规模及其业务复杂程度；
　　2.重要性水平；
　　3.审计风险；
　　4.对证券交易、财务核算、资金清算、计算机系统的集中控制程度；
　　5.内部控制的拟信赖程度；
　　6.重点审计领域；
　　7.导致持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；
　　8.利用内部审计（稽核）的工作；
　　9.利用专家的工作；
　　10.监管部门特殊的监管要求。
　　2.9 证券公司的固有风险较高，内部控制对防止、发现和纠正错误与舞弊至关重要，注册会计师应当综合评估固有风险和控制风险，以确定检查风险的可接受水平。
　　2.10注册会计师应当根据证券公司对证券交易、资金清算、计算机信息系统的集中控制程度以及各分支机构的内部控制情况，选择不同的审计策略。
　　2.11由于证券公司具有以下特征，注册会计师应当对内部控制进行充分测试并在测试的基础上设计适当的审计程序：
　　1.经营产品特殊性和经营活动高风险性，要求强化风险控制和风险管理；
　　2.从事交易种类繁多、次数频繁、金额巨大，要求建立严密的会计系统，并广泛使用计算机信息系统；
　　3.分支机构众多，分布区域广，要求建立健全严格的内部控制；
　　4.特许经营，要求从事的经纪业务、自营业务、投资银行业务、受托投资管理业务、证券研究和证券咨询业务分立管理，并经中国证券监督委员会批准；
　　5.与社会公众利益密切相关，受到证券监管法规的严格约束和政府有关部门的严格监管。
　　2.12注册会计师应当关注下列可能导致会计报表产生重大错报的重点审计领域：
　　1.代买卖证券款；
　　2.应收款项；

　3.委托资产；
　　4.不符合证券监管法规的交易和事项；
　　5.发生重大变动和与预期差异较大的会计报表项目；
　　6.投机性强的交易；
　　7.关联方交易；
　　8.金融创新业务或服务；
　　9.表外科目；
　　10.受新近颁布法规影响的业务领域。
　　2.13注册会计师应当特别关注以下影响证券公司持续经营能力的风险因素：
　　1.国家宏观政策和证券市场政策的影响；
　　2.特许经营资格或其他法定经营权的丧失或即将丧失；
　　3.内部控制设计或执行存在重大缺陷；
　　4.主要客户和关键员工的流失；
　　5.管理层经营思想不端正，违法违规经营；
　　6.市场变化而导致的经营失败；
　　7.大量不良资产长期挂账；
　　8.法定净资本等财务风险监管指标不符合要求。
　　2.14在评价计算机信息系统等特殊领域时，注册会计师应当考虑是否利用专家工作。
　　2.15在考虑适应证券监管部门的特殊监管需要而对证券公司内部控制或补充报表出具报告时，注册会计师应当在审计计划中作出相应的安排。
　　3.内部控制测试

3.1证券公司的内部控制主要包括环境控制、业务控制、资金管理控制、会计系统控制、电子信息系统控制和内部审计（稽核）控制，注册会计师应当从控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五个方面对这些内部控制进行了解和测试，以此来确定实质性测试的性质、时间和范围。
　　3.1.1有效的内部控制制度，能够促使证券公司董事会及管理层合理确保以下事项：
　　1.公司经营的效果、效率；
　　2.会计报表可靠；
　　3.经济活动已遵循了相关法规。
　　如果内部控制五要素中任一要素存在重大缺陷，内部控制从整体上就无法确保以上目标的实现。
　　3.1.2有效的内部控制应当保证证券公司：
　　1.所有交易经管理当局一般授权或特别授权方可执行；
　　2.所有交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户，使编制的会计报表符合《企业会计准则》和《金融企业会计制度》的要求；
　　3.只有经过管理当局授权才能接触资产和计算机信息系统；
　　4.将记录的资产与实有资产定期进行核对，并在出现差异时采取适当的措施；
　　5.恰当履行代理、受托协议规定的职责。
　　3.2了解内部控制3.2.1控制环境3.2.1.1注册会计师应当了解对证券公司控制环境产生影响的以下因素：
　　1.管理当局守法经营、规范运作的经营思想和经营风格；
　　2.公司的决策机制、执行机制和监管机制；
　　3.管理当局对承担会计责任的态度；
　　4.证券公司业务范围及其经营方式；
　　5.政策法规变化及其他监管环境；
　　6.防火墙、交易限制、风险监控、管理当局对于内部控制重大缺陷的反应及其采取的纠正措施；
　　7.组织架构和职责分工的规则；
　　8.人力资源政策与薪酬制度；
　　9.授权控制制度。
　　 ……

　　4.2.6.2审计程序
    1.获取或编制买入返售证券明细表，复核加计，并与总账和明细账核对；
　　2.核对买入返售证券明细表和交割单，若有不符，查明原因；
　　3.检查买入返售证券的交割单，确定买入返售证券的计价、应计利息是否正确；
　　4.必要时向证券登记结算公司实施函证；
　　5.检查买入返售证券的披露是否适当。
　　4.2.7应收款项
    4.2.7.1审计目标
    1.确定应收款项是否存在；
　　2.确定应收款项是否归被审计单位所有；
　　3.确定应收款项记录是否完整；
　　4.确定应收款项的可收回性，坏账准备的计提是否合理；
　　5.确定应收款项期末余额是否正确；
　　6.确定应收款项的披露是否适当。
　　4.2.7.2审计程序
    1.获取或编制资产负债表日应收款项明细表，复核加计，并与总账和明细账核对；
　　2.对应收款项余额作分析性复核，如有重大波动，分析其波动原因，作出记录；
　　3.分析应收款项账龄及余额构成，选取样本进行函证；
　　4.获取资产负债表日后已收回的大额应收款项收回情况，检查与其相关的凭证；
　　5.对未收到回函的应收款项，实施替代程序；
　　6. 必要时，对已收到回函但大额、异常或与重大关联方形成的应收款项实施追加审计程序；
　　7.对关联企业的交易事项作专门核查；
　　8.检查是否存在应收上市公司或拟上市公司款项，如有，查明是否存在为上市公司或拟上市公司提供过桥贷款；
　　9.检查应收款项是否已作质押；
　　10.检查有无通过应收款项科目超范围经营自营贷款、拆出资金或将自营证券转入该账户；
　　11.检查有无为客户交易提供透支的款项或将自营业务造成的损失记入应收账款科目；
　　12.检查逾期未还的买入返售证券、拆出资金、应收利息（股利）、股民透支款等是否正确结转应收账款；
　　13.审核资产负债表日后若干天的收款事项，确定有无未及时入账的债权；
　　14.对已经出售或贴现的应收款项，检查有关协议及回款情况，判断其风险是否实质性转移；
　　15.分析各项应收款项的可收回性，预计可能产生的坏账损失，判断已提坏账准备是否充分；

16.检查年度内核销坏账的原因是否清楚，有无授权批准，有无已作坏账损失处理后又收回的款项；
　　17.检查应收款项的披露是否适当。
　　4.2.8代发行证券
    4.2.8.1审计目标
    1.确定代发行证券是否存在；
　　2.确定代发行证券的记录是否完整；
　　3.确定代发行证券的披露是否适当。
　　4.2.8.2审计程序
    1.获取或编制代发行证券明细表，复核加计，并与总账和明细账相核对；
　　2.检查代发行证券的批准文件及其承销协议，确定代发行证券数量、发行金额、发行方式是否与相关文件一致；
　　3.结合协议中规定的承销方式，检查代发行证券的账务处理是否正确；
　　4.检查超过发行期尚未结转的代发行证券，并查明原因；
　　5.检查代发行证券转出数是否正确；
　　6.检查代发行证券的披露是否适当。
　　4.2.9代兑付债券
    4.2.9.1审计目标
    1.确定代兑付债券是否存在；
　　2.确定代兑付债券的记录是否完整；
　　3.确定代兑付债券的期末余额是否正确；
　　4.确定代兑付债券的披露是否适当。
　　4.2.9.2审计程序
    1.获取或编制代兑付债券明细表，复核加计，并与总账和明细账核对；
　　2.监盘代兑付债券实物，如盘点数与账面数不符，应查明原因；
　　3.对非实物债券，向证券登记结算公司函证；
　　4.检查代兑付债券是否与协议或合同规定相符；
　　5.检查代兑付债券的手续费收入计算是否正确，是否及时入账；
　　6.检查是否存在代垫逾期代兑付债券资金，审核其资金偿还计划，并确定是否已转入应收款项；
　　7.检查代兑付债券的披露是否适当。
　　4.2.10受托资产
    4.2.10.1审计目标
    1.确定受托资产是否存在；
　　2.确定受托资产的记录是否完整；
　　3.确定受托资产的披露是否适当。
　　4.2.10.2审计程序
    1.获取或编制受托资产明细表，并与交易记录、明细账、总账核对；
　　2.检查受托资产明细表，并与受托投资管理项目的合同、授权批准文件和相关原始凭证相核对，确定受托资产真实性；
　　3.检查受托资产的现金股利是否及时入账，会计处理是否正确；
　　4.检查受托资产的披露是否适当。
　　4.2.11待转发行费用
    4.2.11.1审计目标
    1.确定待转发行费用是否正确；
　　2.确定待转发行费用的记录是否完整；
　　3.确定待转发行费用的披露是否适当。
　　4.2.11.2审计程序
    1.获取或编制待转发行费用明细表，复核加计，并与总账和明细账相核对；
　　2.检查大额待转发行费用的原始凭证及相关文件资料，确定其是否与承销项目相关，余额是否正确；
　　3.检查承销业务工作会议的相关会议记录，关注项目进度，确定承销项目完成或终止时待转发行费用是否及时结转，结转是否正确；
　　4.检查待转发行费用的披露是否适当。
　　4.2.12交易席位费
    4.2.12.1审计目标
    1.确定交易席位费是否真实；
　　2.确定交易席位费是否归被审计单位所有；
　　3.确定交易席位费的记录是否完整；
　　4.确定交易席位费的摊销是否适当；
　　5.确定交易席位费的披露是否适当。
　　4.2.12.2审计程序
    1.获取或编制交易席位费明细表，复核加计，并与总账和明细账相核对；
　　2.检查有关协议和董事会纪要等文件，确定交易席位所有权是否归被审计单位所有；
　　3.检查交易席位费的入账金额是否正确；
　　4.检查交易席位费本期摊销额是否正确，会计处理是否适当；
　　5.检查交易席位费的披露是否适当。
　　4.3负债及所有者权益类科目的实质性测试
    4.3.1质押借款
    4.3.1.1审计目标
    1.确定质押借款是否真实；
　　2.确定质押借款的记录是否完整；
　　3.确定质押借款的披露是否适当。
　　4.3.1.2审计程序
    1.获取或编制质押借款明细表，复核加计，并与总账和明细账相核对；
　　2.检查借款合同、协议、授权批准等原始凭证及相关文件资料，确定其是否真实、所有权归属；
　　3.检查本期偿还借款、支付利息的情况及会计处理；
　　4.检查到期未偿还的质押借款是否办理了展期等相关手续，了解逾期原因；
　　5.对质押借款种类、数量和金额进行函证；
　　6.检查利息计算的依据，复核应计利息的正确性；
　　7.检查质押借款的披露是否适当。
　　4.3.2拆入资金
    4.3.2.1审计目标
    1.确定拆入资金的发生是否真实；
　　2.确定拆入资金的记录是否完整；
　　3.确定拆入资金的披露是否适当。
　　4.3.2.2审计程序
    1.获取或编制拆入资金明细表，复核加计，并与总账和明细账相核对；
　　2.核对拆入资金明细表与拆借合同，确定拆入金额、拆入时间、拆入利率、期限、担保、抵押是否与合同一致；
　　3.检查到期未偿还的拆入资金是否办理了展期等相关手续；
　　4.对重大、异常或零余额的拆入资金进行函证；
　　5.检查利息计算的依据，复核应计利息的正确性；
　　6.检查资产负债表日前后拆入资金的记账凭证和原始单据等，确定会计处理及入账时间是否正确；
　　7.检查拆入资金的披露是否适当。
　　4.3.3应付款项
    4.3.3.1审计目标
    1.确定应付款项期末余额是否正确；

　2.确定应付款项的记录是否完整；
　　3.确定应付款项的披露是否适当。
　　4.3.3.2审计程序
    1.获取或编制应付款项明细表，复核加计，并与总账和明细账核对；
　　2.对期末应付款项余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因；
　　3.对交易频繁但交易额较小或交易额较大的应付款项实施函证；
　　4.对未回函的应付款项实施替代程序；
　　5.检查资产负债表日后应付款项明细账贷方发生额的相应凭证、购货发票、付款凭证等，确定是否存在未入账的应付款项；
　　6.检查应付款项是否存在借方余额，如有，应查明原因，必要时作重分类调整；
　　7.检查应付账款的相关原始凭证，查明有无不属于应付款项的其他应付款，以及是否存在应付上市公司及拟上市公司款项；
　　8.检查应付款项长期挂账的原因，作出记录，注意其是否可能发生呆账收益及是否存在挂账的收入；
　　9.检查应付款项的披露是否适当。
　　4.3.4预计负债
    4.3.4.1审计目标
    1.确定预计负债是否真实；
　　2.确定预计负债的记录是否完整；
　　3.确定预计负债的披露是否适当。
　　4.3.4.2审计程序
    1.向管理当局询问在确定、评价与控制或有负债方面的有关政策和措施；
　　2.取得或有事项明细表和预计负债明细表，并与相关记录、明细账、总账核对；
　　3.对截止审计工作完成日未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、应收票据贴现、债务担保等或有损失事项审核相关文件；
　　4.向被审计单位的法律顾问或律师了解在资产负债表日就已存在的、以及之后发生的重大法律诉讼，并取得律师关于公司承担或有事项结果的意见；
　　5.通过审阅函证的回函，确定银行与公司之间是否订立信贷额度协议，关注有关的信贷额度、补偿性余额、信用证等问题，检查公司是否向其他单位提供贷款担保；
　　6.取得被审计单位的贷款证明，查询其中的担保记录，以确定是否存在未提供的担保事项，以及被审计单位提供的资料与贷款证明的记载有无差异；
　　7.检查管理当局估计或有事项的可能结果（包括致使经济利益流出企业的可能性，以及最可能的金额）和影响时所依据的假设；
　　8.检查或有事项期后不确定性事项的最终结果，必要时提请被审计单位作调整；
　　9.需估计入账的，确定预计负债的估计是否合理，会计处理是否恰当；
　　10.检查预计负债的披露是否适当。
　　4.3.5代买卖证券款
    4.3.5.1审计目标
    1.确定代买卖证券款期末余额是否正确；
　　2.确定代买卖证券款增减变动的记录是否完整；
　　3.确定代买卖证券款的披露是否适当。
　　4.3.5.2审计程序
    1.获取或编制代买卖证券款明细表，复核加计，并与总账和明细账核对；
　　2.抽查代买卖证券款相关的原始凭证，以确定其账务处理、核算内容是否正确；
　　3.抽取并核对营业部柜台交易清单、营业部明细汇总表与财务部记录；
　　4.实施分析性程序，关注是否存在挪用客户交易结算资金、客户透支、融资融券等行为；
　　5.检查客户的投诉记录；
　　6.检查客户资金流水是否存在透支和余额为负；
　　7.必要时，向成交额较大或投入资金余额较大的客户查询或函证；
　　8.检查资金周转额较大或营业部资金往来频繁的存取款凭证；
　　9.检查代买卖证券款的披露是否适当。
　　4.3.6代发行证券款
    4.3.6.1审计目标
    1.确定代发行证券款是否真实；
　　2.确定代发行证券款的记录是否完整；
　　3.确定代发行证券款的披露是否适当。
　　4.3.6.2审计程序
    1获取或编制代发行证券款明细表，复核加计，并与总账和明细账相核对；
　　2.检查代销或余额包销协议，确定代发行证券的发行数量、发行期、发行金额、发行方式是否与相关文件一致；
　　3.检查代发行证券款明细账及相关凭证，确定其会计处理和记录是否正确；
　　4.检查有无逾期尚未清算的代发行证券款，并查明原因，必要时，向委托发行单位发函证；
　　5.检查代发行证券款的披露是否适当。
　　4.3.7代兑付债券款
    4.3.7.1审计目标
    1.确定代兑付债券款的发生是否真实；
　　2.确定代兑付债券款的记录是否完整；
　　3.确定代兑付债券款的期末余额是否正确；
　　4.确定代兑付债券款的披露是否适当。
　　4.3.7.2审计程序
    1.获取或编制代兑付债券款明细表，复核加计，并与总账和明细账核对；
　　2.检查代兑付债券的协议及其相关收款凭证，确定是否存在不属于该项目的款项；
　　3.检查代兑付债券的手续费率是否与有关的协议一致，手续费收入是否及时入账；
　　4.检查有无逾期尚未清算的代兑付债券款；
　　5.向委托单位函证已结清或尚未结清的代兑付债券款；
　　6.检查代兑付债券款的披露是否适当。
　　4.3.8卖出回购证券款
    4.3.8.1审计目标
    1.确定卖出回购证券款是否真实；
　　2.确定卖出回购证券款的记录是否完整；
　　3.确定卖出回购证券款的披露是否适当。
　　4.3.8.2审计程序
    1.获取或编制卖出回购证券款明细表，复核加计，并与总账和明细账相核对；
　　2.核对卖出回购证券款明细表和交割单，若有不符，查明原因；
　　3.根据托管在公司席位上的国库券的可动用情况，判断卖出回购融资规模，关注大额融资的资金使用是否异常；
　　4.将卖出回购证券与自营证券相应品种的数量相核对，确定是否存在挪用客户证券用于国债回购；
　　5.检查卖出回购证券交割单，确定其应付利息是否正确；

6.检查卖出回购证券款的披露是否适当。
　　4.3.9受托资金
    4.3.9.1审计目标
    1.确定受托资金是否真实；
　　2.确定受托资金的记录是否完整；
　　3.确定受托资金的披露是否适当。
　　4.3.9.2审计程序
    1.获取或编制受托资金明细表，复核加计，并与总账和明细账相核对；
　　2.检查受托资金明细表，并与受托投资管理项目的合同、授权批准文件和相关原始凭证相核对，确定受托资金真实性及偿还情况；
　　3.检查是否存在到期未偿还的受托资金，逾期是否办理了展期手续；
　　4.向委托方函证；
　　5.检查与委托方的收益分配是否符合协议规定，确定会计处理是否正确，是否与定期受托投资管理报告和相应的资金流水记录核对，若有异常，查明原因；
　　6.检查受托资金的披露是否适当。
　　4.3.10一般风险准备
    4.3.10.1审计目标
    1.确定一般风险准备是否真实；
　　2.确定一般风险准备的记录是否完整；
　　3.确定一般风险准备的披露是否适当。
　　4.3.10.2审计程序
    1.获取或编制一般风险准备明细表，复核加计，并与总账和明细账核对；
　　2.检查一般风险准备的计提是否适当，会计处理是否正确；
　　3.检查一般风险准备的减少是否符合有关规定，与董事会会议纪要、股东会议决议核对，并检查有关会计处理是否正确；
　　4.检查一般风险准备的披露是否适当。
　　4.4损益类科目的实质性测试
    4.4.1手续费收入
    4.4.1.1审计目标
    1.确定手续费收入发生是否真实；
　　2.确定手续费收入的记录是否完整；
　　3.确定手续费收入的发生额是否正确；
　　4.确定手续费收入的披露是否适当。
　　4.4.1.2审计程序
    1.获取或编制手续费收入明细表，复核加计，并与总账和明细账核对；
　　2.将本年度手续费收入各明细项目与上年进行比较，分析其变动是否合理，对异常变动应查明原因；
　　3.比较年度内各月份各项手续费收入波动情况，分析其变动趋势是否合理，对异常现象应查明原因；
　　4.检查各项业务手续费收入所占比例，确定所占比例较大业务的手续费收入的合理性；
　　5.抽查与客户签订的代理买卖合同，并根据合同约定的手续费收费比例测算手续费的计算是否正确，入账金额是否正确；
　　6.检查代兑付债券手续费收入的相关文件，确定代兑付债券手续费的计算是否正确；
　　7.检查有关代保管协议，确定代保管手续费的计算是否正确；
　　8.抽取资产负债表日前后若干天的手续费收入记账凭证，检查是否存在跨期现象；
　　9.结合资产负债表日企业债权债务的函证程序，查明手续费收入是否真实完整；
　　10.检查手续费收入与手续费支出是否单独核算，是否存在以支抵收少计营业税的情况；
　　11.检查手续费收入的披露是否适当。
　　4.4.2自营证券差价收入
    4.4.2.1审计目标
    1.确定自营证券销售的发生额是否真实；
　　2.确定自营证券销售的会计记录是否完整；
　　3.确定自营证券差价收入的计算是否正确；
　　4.确定自营证券差价收入的披露是否适当。
　　4.4.2.2审计程序
    1.获取或编制证券自营差价收入明细表，复核加计，并与明细账、总账核对；
　　2.检查证券买卖台账，与证券销售明细账、流水单、盈亏变动表等核对；
　　3.抽取资产负债表日前后若干天收入的记账凭证，检查有无跨期现象，如有应作适当的记录和调整；
　　4.结合自营证券的审计，检查期末自营证券成本的结转是否正确，是否与收入配比；
　　5.检查自营证券差价收入的披露是否适当。
　　4.4.3证券发行差价收入
    4.4.3.1审计目标
    1.确定证券发行的发生额是否真实；
　　2.确定证券发行记录是否完整；
　　3.确定证券发行差价收入的计算是否正确；
　　4.确定证券发行差价收入的披露是否适当。
　　4.4.3.2审计程序
    1.获取和编制证券发行差价收入明细表，复核加计，并与总账和明细账相核对；
　　2.检查证券发行的相关凭证和文件，确定其收入与成本是否真实；
　　3.检查资产负债表日前后证券发行相关凭证，检查有否跨期现象；
　　4.检查期末证券发行的结转是否正确，收入和成本是否配比；
　　5.检查证券发行差价收入的披露是否适当。
　　4.4.4金融企业往来收入
    4.4.4.1审计目标
    1.确定金融企业往来收入的发生额是否真实；
　　2.确定金融企业往来收入的记录是否完整；
　　3.确定金融企业往来收入的披露是否适当。
　　4.4.4.2审计程序
    1.获取或编制金融企业往来收入明细表，复核加计，其与总账和明细账相核对；
　　2.检查金融企业往来收入明细账及其相关原始凭证，确定其是否真实；
　　3.结合银行存款、清算备付金的审计，计算全年利息收入，确定金融企业往来收入的合理性；
　　4.检查资产负债表日前后若干天金融企业往来收入的记账凭证，检查有无跨期现象；
　　5.检查金融企业往来收入的披露是否适当。
　　4.4.5买入返售证券收入
    4.4.5.1审计目标
    1.确定买入返售证券收入的发生额是否真实；
　　2.确定买入返售证券收入记录是否完整；
　　3.确定买入返售证券收入的披露是否适当。
　　4.4.5.2审计程序
    1.获取或编制买入返售证券收入明细表，复核加计，并与总账和明细账相核对；

2.检查买入返售证券交割单，核对买入返售证券日期、买入价、返售价；
　　3.抽取基准日前后若干天买入返售证券收入的记账凭证，检查有无跨期现象，若有作适当调整；
　　4.检查买入返售证券应计利息是否按照权责发生制计入当期损益；
　　5.检查买入返售证券收入的披露是否适当。
　　4.4.6受托资产管理收益或损失
    4.4.6.1审计目标
    1.确定受托资产管理收益或损失的发生额是否真实；
　　2.确定受托资产管理收益或损失的记录是否完整；
　　3.确定受托资产管理收益或损失的计算是否正确；
　　4.确定受托资产管理收益或损失的披露是否适当。
　　4.4.6.2审计程序
    1.获取或编制受托资产管理收益或损失明细表，复核加计，并与总账和明细账相核对；
　　2.检查与委托方的收益分配是否符合协议规定，与定期受托投资管理报告和相应的资金流水记录核对，若有异常，查明原因；
　　3.检查受托资产管理收益或损失的披露是否适当。
　　4.4.7手续费支出
    4.4.7.1审计目标
    1.确定手续费支出的发生额是否真实；
　　2.确定手续费支出的记录是否完整；
　　3.确定手续费支出的披露是否适当。
　　4.4.7.2审计程序
    1.取得或编制手续费支出明细表，复核加计，并与总账和明细账核对；
　　2.比较本年度与上年度的各项手续费支出，分析其变动趋势是否合理，对异常变动应查明原因；
　　3.根据手续费标准和成交额确定买卖证券款手续费支出的计算是否正确；
　　4.抽取资产负债表日前后若干天的手续费支出的记账凭证，检查有无跨期现象；
　　5.检查手续费支出的披露是否适当。
　　4.4.8利息支出
    4.4.8.1审计目标：
　　1.确定利息支出的发生额是否真实；
　　2. 确定利息支出的记录是否完整；
　　3.确定利息支出的披露是否适当。
　　4.4.8.2审计程序：
　　1.获取或编制利息支出明细表，复核加计，并与总账和明细账核对；
　　2.检查支付给客户的交易结算资金的利息有无代扣代缴个人所得税，代扣代缴个人所得税的计算及会计处理是否正确；
　　3.将本年度的利息支出与上年度进行比较，分析其变动是否合理，对异常变动应查明原因；
　　4.抽取资产负债表日前后若干天利息支出的记账凭证，检查有无跨期现象；
　　5.检查各营业部代买卖证券款利息积数表，确定各期预提利息是否与交易系统测算利息数一致，再结合本期销户记录的检查，确定本期利息支出的合理性；
　　6.检查利息支出的披露是否适当。
　　4.4.9金融企业往来支出
    4.4.9.1审计目标
    1.确定金融企业往来支出的发生额是否真实；
　　2.确定金融企业往来支出记录是否完整；
　　3.确定金融企业往来支出的披露是否适当。
　　4.4.9.2审计程序
    1.获取或编制金融往来支出明细表，复核加计，并与总账和明细账相核对；
　　2.检查金融企业往来支出核算的内容是否符合会计制度的相关规定，必要时进行重分类；
　　3.检查金融企业往来支出的明细账及有关的原始凭证等，确定其是否真实；
　　4.检查资产负债表日前后若干天金融企业往来支出的相关凭证，检查有无跨期现象；
　　5.估算全年利息支出，确定金融企业往来支出的合理性；
　　6.检查金融企业往来支出的披露是否适当。
　　4.4.10卖出回购证券支出
    4.4.10.1审计目标
    1.确定卖出回购证券支出的发生额是否真实；
　　2.确定卖出回购证券支出的记录是否完整；
　　3.确定卖出回购证券支出的计算是否正确；
　　4.确定卖出回购证券支出的披露是否适当。
　　4.4.10.2审计程序
    1.获取或编制卖出回购支出明细表，复核加计，并与总账数和明细账相核对；
　　2.比较本年度与上年度卖出回购证券支出，分析其变动是否合理，对异常变动应查明原因；
　　3.索取并检查证券回购授权批准及其他有关文件资料；
　　4.检查卖出回购证券支出的核算内容，对不属于该项目的业务支出作适当记录和调整；
　　5. 结合卖出回购证券的审计，检查卖出回购证券支出的真实性、完整性及会计处理是否正确；
　　6.检查卖出回购证券支出的披露是否适当。
　　4.4.11 提取的资产减值准备
    4.4.11.1审计目标
    1.确定资产减值准备的发生额是否真实；
　　2.确定资产减值准备的记录是否完整；
　　3.确定资产减值准备的计算是否正确；
　　4.确定资产减值准备的披露是否适当。
　　4.4.11.2审计程序
    1.获取或编制各项资产减值准备明细表，复核加计，并与总账和明细账相核对；
　　2.结合各资产类科目的审计，判断各项减值准备计提的合理性，并检查是否已正确计入会计期间；
　　3.对于已确认并转销的资产损失，如果又收回，检查是否调整已计提的资产减值准备；
　　4.检查提取资产减值准备的披露是否适当。
　　4.5内部往来科目的实质性测试
    4.5.1内部清算
    4.5.1.1审计目标
    1.确定内部清算的发生额是否真实；
　　2.确定内部清算的记录是否完整。
　　4.5.5.2审计程序总部
    1.获取或编制各营业部内部清算余额明细表，复核加计，并与总账和明细账相核对；
　　2.检查法人清算记录，核对是否已正确清算到各营业部的席位上，对共同席位的清算数据是否已正确分摊；
　　3.与营业部内部清算数据对账，若有差异，找出原因，并予以调整。

营业部
    1.将内部清算明细账与总账核对；
　　2.取得总部内部清算对账单，若核对不符，找出原因，并予以调整。
　　4.5.2内部往来
    4.5.1.1审计目标
    1.确定内部往来的发生额是否真实；
　　2.确定内部往来的记录是否完整。
　　4.5.5.2审计程序
    1.获取或编制内部往来明细表，复核加计，并与总账和明细账相核对；
　　2.检查内部往来核算内容，确定是否与内部清算核算内容混淆；
　　3.与往来单位对账，若有差异，找出原因，并予以调整。
　　5.完成审计工作与编制报告
    5.1在编制审计报告前，注册会计师应当获取管理当局声明书（参考格式5-1），但注册会计师不应以管理当局声明书代替能够获取的其他审计证据，支持发表审计意见。
　　5.2注册会计师应当在复核和评价审计证据的基础上，对审计中发现的需要调整或披露的事项，提请证券公司予以调整或披露。如果证券公司不接受建议，注册会计师应当根据需要调整或披露事项的重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。
　　5.3在出具审计报告前，注册会计师还应当根据证券监管法规的有关要求，确定是否需要将重大事项告知证券监管机构。
　　如果注册会计师发现证券公司存在重大的违规行为，但证券公司未按规定予以报告，或注册会计师对被审计单位提供的报告书存在异议时，注册会计师可考虑向证券公司的监管机构提交致监管机构的函。
　　5.4如果按照证券监管法规的要求，注册会计师需要在出具审计报告的同时出具内部控制报告（参考格式5-2）时，应当明确：
　　1.内部控制报告不同于内部控制审核报告，内部控制报告仅对注册会计师在实施审计中了解、测试和评价的内部控制予以披露，出具消极保证意见。
　　2.注册会计师应在“证券公司内部控制说明”中披露审计过程中发现的公司内部控制存在的问题及其改进建议。
　　3.注册会计师并没有专门对公司的整个内部控制进行测试，而是在审计过程中了解、测试和评价了与会计报表相关的内部控制，如果专门对公司内部控制进行审核，可能会发现其他值得报告的事项。
　　4.内部控制报告仅供公司董事会、管理当局及证券监管机构使用。
　　如果证券监管机构要求对公司内部控制整体或部分进行专项评审，注册会计师可与公司另行签订审核业务约定书，并参照《内部控制审核规范指导意见》对公司内部控制实施审核，出具内部控制审核报告。
　　6.附则
    6.1注册会计师对证券公司执行会计报表审计以外的其他审计业务，除有特定的要求外，可参照本指南办理。
　　6.2本指南自200*年*月*日起施行。
　　参考格式
    5-1：管理当局声明书管理当局声明书致**会计师事务所：
　　鉴于贵所审计本公司**年12月31日的资产负债表和**年度的利润表以及现金流量表的需要，兹对有关事项作出如下声明：
　　1.上述会计报表已按照企业会计准则和《金融企业会计制度》公允反映了本公司的**年12月31日的财务状况及该年度的经营成果和现金流量。
　　2.已提供了与年度会计报表有关的所有会计资料和其他资料。
　　3.已提供股东大会、董事会以及董事会下设的各专业委员会的会议纪要，或近期会议已形成决议但尚未编制成会议纪要的摘要汇总。
　　4.已经按照中国证券监督委员会公布的《证券公司内部控制指引》建立健全了内部控制制度，并得到有效的执行。
　　5.审计期间发生的所有交易和事项均已入账，并在会计报表中予以披露，不存在任何：
　　（1）尚未披露的因违反企业会计准则和《金融企业会计制度》或其他法律法规而须与监管机构进行沟通的情况；
　　（2）尚未披露的管理当局舞弊行为或对内部控制、会计报表产生重大影响的员工舞弊行为；
　　（3）尚未披露的需要披露或应当作为或有损失加以记录的违反法规行为；
　　（4）尚未披露的任何被限制、质押或抵押的资产；
　　（5）尚未披露的任何可能为企业带来重大损失的补充协议；
　　（6）尚未披露的不能履行的可能对会计报表产生重大影响的合约条款。
　　6.已经合理计提了减值准备。
　　7.已如实说明可能对资产或负债的账面价值或分类产生重大影响的计划或意图。
　　8.已在会计报表中作出适当记录或披露关联方及关联交易、或有负债、期后事项以及其他重大风险和重大不确定性事项。
　　9.已在会计报表中适当披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及拟采取的改善措施。
　　企业名称（盖章）       法定代表人：    （盖章）
　　会计机构负责人：（盖章）
　　年    月     日

　　参考格式5-2：保留意见的内部控制报告内部控制报告**股份有限公司董事会：
　　我们审计了贵公司**年12月31日的资产负债表以及**年度的利润表和现金流量表，并与**年**月**日出具了**意见的审计报告。建立健全内部控制是贵公司的责任，我们在审计过程中了解和评价贵公司与会计报表编制有关的内部控制，其目的不是为内部控制提供可信性保证，而是为了确定审计程序的性质、时间及范围，并据此对会计报表发表审计意见。
　　内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或降低对控制政策、程序遵循的程度，根据内部控制结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险。
　　（描述内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响）有效的内部控制能够为企业及时防止或发现会计报表中重大错报提供合理保证，而上述重大缺陷使贵公司内部控制失去这一功能。
　　根据对内部控制的了解和评价，除上述内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响外，我们未发现贵公司截止至**年12月31日与会计报表编制有关的内部控制存在重大缺陷。

　我们并没有专门对贵公司内部控制进行审核，而是在审计过程中了解、测试和评价了与会计报表相关的内部控制，如果我们专门对贵公司内部控制进行审核，可能会发现其他应向你们报告的事项。
　　本报告仅供贵公司董事会、管理当局及中国证监会使用。因使用不当造成的后果，与执行本审计业务的注册会计师及会计师事务所无关。
　　附件：证券公司内部控制说明会计师事务所（公章）        中国注册会计师（签名并盖章）
　　地址                      中国注册会计师（签名并盖章）
　　年  月  日
　　参考格式5-3：补充报表的专项报告如果证券监管法规需要证券公司提供补充报表，注册会计师可在对会计报表实施审计的同时，对证券公司的补充报表实施审计，出具补充报表的专项报告。
　　关于**的专项报告**股份有限公司董事会：
　　我们审计了贵公司**年12月31日的资产负债表以及**年度的利润表和现金流量表，并于**年**月**日出具了**意见的审计报告。表**所提供的信息可用于补充分析，它们并非属于会计报表的一部分，而是根据**要求贵公司提供的补充信息。我们在对会计报表实施的审计程序同样适用于这些信息，并且我们认为（描述出补充信息没有按照相关监管法规要求列报的情况）。
　　除上述问题及其影响外，我认为贵公司截止至**年12月31日的补充信息在与会计报表整体相关的所有重大方面进行了公允的列报。
　　会计师事务所（公章）      中国注册会计师（签名并盖章）
　　地址           中国注册会计师（签名并盖章）
　　年  月  日

中国注册会计师协会关于印发《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》等六项审计准则问题解答的通知
会协〔2013〕77号
各省、自治区、直辖市注册会计师协会：
为了指导注册会计师更好地运用中国注册会计师审计准则，解决审计实务问题，防范审计风险，我会起草了《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》等六项审计准则问题解答，现予印发，自2014年1月1日起施行。
问题解答根据审计准则制定，为注册会计师如何正确理解审计准则及应用指南、解决实务问题提供细化指导和提示。注册会计师在执行审计业务时，应当将审计准则、应用指南与问题解答一并掌握和执行。
附件：
1. 中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑
2. 中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证
3. 中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘
4. 中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认
5. 中国注册会计师审计准则问题解答第5号——重大非常规交易
6. 中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方

中国注册会计师审计准则问题解答7-13号征求意见稿

各省、自治区、直辖市注册会计师协会：

　　为了指导注册会计师更好地运用中国注册会计师审计准则，解决审计实务问题，防范审计风险，我会启动了审计准则问题解答的制订工作，并拟分批陆续发布。其中，第一批问题解答已正式发布。

　　本批发布的问题解答包括7个项目，分别是《中国注册会计师审计准则问题解答第7号——会计分录测试（征求意见稿）》、《中国注册会计师审计准则问题解答第8号——重要性及评价错报（征求意见稿）》、《中国注册会计师审计准则问题解答第9号——项目质量控制复核（征求意见稿）》、《中国注册会计师审计准则问题解答第10号——集团财务报表审计（征求意见稿）》、《中国注册会计师审计准则问题解答第11号——会计估计（征求意见稿）》、《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计（征求意见稿）》、《中国注册会计师审计准则问题解答第13号——持续经营（征求意见稿）》，现予印发。请组织征求意见，并于2013年11月30日前将书面意见反馈我会。

　　联系人：中注协专业标准部赵际喆，李晨

　　电话：010-88250207，88250205

　　传真：010-88250066

　　电子邮件：standards@cicpa.org.cn

　　通讯地址：北京市海淀区西四环中路16号院2号楼，邮编100039

附件：

1. 中国注册会计师审计准则问题解答第7号——会计分录测试（征求意见稿）

　　2. 中国注册会计师审计准则问题解答第8号——重要性及评价错报（征求意见稿）

　　3. 中国注册会计师审计准则问题解答第9号——项目质量控制复核（征求意见稿）

　　4. 中国注册会计师审计准则问题解答第10号——集团财务报表审计（征求意见稿）

　　5. 中国注册会计师审计准则问题解答第11号——会计估计（征求意见稿）

　　6. 中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计（征求意见稿）

　　7. 中国注册会计师审计准则问题解答第13号——持续经营（征求意见稿）

　　中国注册会计师协会

　　2013年10月31日

中国注册会计师审计准则问题解答第1号—职业怀疑（征求意见稿）问题清单

一、什么是职业怀疑？

二、为什么应当在审计过程中保持职业怀疑？

三、哪些情形会阻碍注册会计师保持职业怀疑？

四、如何在会计师事务所层面和项目组层面强化保持职业怀疑的必要性？

五、如何在审计业务的各个阶段保持职业怀疑？

六、在哪些重要审计领域特别需要保持职业怀疑？

七、如何在审计工作底稿中体现保持了职业怀疑？

目前，财务报表复杂程度越来越高，涉及的主观判断和估计事项越来越多，在这种情况下，注册会计师保持职业怀疑对于有效执行审计工作尤为重要。本问题解答旨在重申职业怀疑对于审计工作的重要作用，指导会计师事务所如何在事务所层面和项目组层面强化保持职业怀疑的必要性，指导注册会计师如何在审计的各个阶段保持职业怀疑、在哪些重要审计领域特别需要保持职业怀疑，并对如何在审计工作底稿中体现保持职业怀疑作出提示。

一、什么是职业怀疑？

答：职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的情况保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。注册会计师应当从以下方面理解职业怀疑：

1. 职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念。

这种理念促使注册会计师在考虑获取的相关信息和得出结论时采取质疑的思维方式。在这种理念下，注册会计师具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物的真实情况。同时，职业怀疑与客观和公正、独立性两项职业道德基本原则密切相关。保持独立性可以增强注册会计师在审计中保持客观和公正、职业怀疑的能力。

2. 职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉。

这些情形包括但不限于：相互矛盾的审计证据；引起对文件记录、对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息；表明可能存在舞弊的情况；表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。

3. 职业怀疑要求审慎评价审计证据。

审计证据包括支持和印证管理层认定的信息，也包括与管理层认定相互矛盾的信息。审慎评价审计证据是指质疑相互矛盾的审计证据的可靠性。在怀疑信息的可靠性或存在舞弊迹象时（例如，在审计过程中识别出的情况使注册会计师认为文件可能是伪造的或文件中的某些信息已被篡改），注册会计师需要作出进一步调查，并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序。应当指出的是，虽然注册会计师需要在审计成本与信息的可靠性之间进行权衡，但是，审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。

4. 职业怀疑要求客观评价管理层和治理层。

由于审计环境发生变化，或者管理层和治理层为实现预期利润或趋势结果而承受内部或外部压力，即使以前正直、诚信的管理层和治理层也可能发生变化。因此，注册会计师不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。即使注册会计师认为管理层和治理层是正直、诚实的，也不能降低保持职业怀疑的要求，不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。

二、为什么应当在审计过程中保持职业怀疑？

答：职业怀疑是注册会计师综合技能不可或缺的一部分，是保证审计质量的关键要素。保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业判断，提高审计程序设计及执行的有效性，降低审计风险。在审计过程中，保持职业怀疑的作用包括：

1. 在识别和评估重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会计师设计恰当的风险评估程序，有针对性地了解被审计单位及其环境；有助于使注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉，充分考虑错报发生的可能性和重大程度，有效识别重大错报风险，恰当评估风险。

2. 在设计和实施进一步审计程序应对重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会计师针对评估出的重大错报风险，恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，降低选取不适当的审计程序的可能性；有助于注册会计师对已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉，并作出进一步调查。

3. 在评价审计证据时，保持职业怀疑有助于注册会计师评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；有助于注册会计师审慎评价审计证据，纠正仅获取最容易获取的审计证据，忽视存在相互矛盾的审计证据的偏向。

此外，保持职业怀疑对于注册会计师发现舞弊、防止审计失败至关重要。原因是舞弊可能是精心策划、蓄意实施予以隐瞒的，只有保持充分的职业怀疑，注册会计师才能对舞弊风险因素保持警觉，进而有效地评估舞弊导致的重大错报风险。保持职业怀疑，有助于使注册会计师认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，不会受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响；使注册会计师对获取的信息和审计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警惕；使注册会计师怀疑文件可能是伪造的或文件中的某些条款发生变动时，作出进一步调查。

三、哪些情形会阻碍注册会计师保持职业怀疑？

答：审计准则要求注册会计师在审计过程中保持职业怀疑，然而通过监管发现，审计实务中，注册会计师在遵循这一至关重要的审计要求时往往面临挑战。某些情形可能导致注册会计师在获取、评价和解释信息时倾向于迎合客户的偏好，而不是考虑财务报表使用者的利益。

审计实务中可能阻碍注册会计师保持职业怀疑的情形包括：

1. 审计环境中的某些情况可能会引发动机和压力，阻碍注册会计师恰当保持职业怀疑，从而使无意识的偏见占上风。例如，建立或保持长期审计业务关系，避免与管理层产生重大冲突，在被审计单位发布财务报表期限之前出具审计报告，应被审计单位的要求出具无保留意见的审计报告，达到被审计单位的高满意度，降低审计成本，或搭售其他服务等，这些动机和压力均有可能阻碍注册会计师保持职业怀疑。

2. 随着审计业务关系的延续，注册会计师可能对管理层产生不恰当的信任，导致其同意被审计单位作出不恰当的会计处理。在某些情况下，注册会计师可能会迫于压力，避免与管理层产生分歧或对管理层造成不良后果，而未能履行其保护公众利益的责任。

3. 其他情况也可能妨碍注册会计师恰当保持职业怀疑。例如，审计的时间安排和工作量要求可能对项目合伙人和其他项目组成员造成压力，促使他们过快完成审计业务，导致他们仅获取容易取得的审计证据而非相关可靠的审计证据，获取并不充分的审计证据，或过分倚重能够证实财务报表认定的证据而没有充分考虑反面证据。

四、如何在会计师事务所层面和项目组层面强化保持职业怀疑的必要性？

答：注册会计师保持职业怀疑，不仅受到个人的职业道德、知识水平和执业经验的影响，而且还受到所在会计师事务所的文化和机制、所在项目组的影响。

（一）在事务所层面营造保持职业怀疑的环境

《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》要求会计师事务所建立并保持质量控制制度，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业准则和适用的法律法规的规定。这包括制定引导注册会计师在审计中保持职业怀疑的下列政策和程序：

1. 培育以质量为导向的文化。

如果会计师事务所的领导层强调保持职业怀疑的“高层基调”，再加上支持性的内部文化，在很大程度上能够提高会计师事务所的审计质量。反之，如果会计师事务所领导层过于强调收入和利润增长，而非审计质量，就会削弱职业怀疑的保持。因此，会计师事务所领导层应当建立重视质量的机制，树立质量至上的意识，并通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，强调质量控制政策和程序的重要性。会计师事务所可以通过培训、研讨班、会议、正式或非正式的谈话、职责说明、新闻通讯或简要备忘录等形式传达信息，并将其体现在内部文件、培训资料以及对合伙人及员工的评价程序中，以支持和强化会计师事务所对质量的重要性以及如何切实达到高质量的态度。

2. 建立重视质量的机制。

会计师事务所的业绩评价、薪酬和晋升机制会促进或削弱审计实务中对职业怀疑的保持程度，这取决于这些机制如何设计和执行。例如，如果会计师事务所的晋升机制过于强调拓展市场、承揽业务、降低审计成本或建立和保持审计客户关系，而对开展高质量的审计重视不够，则会计师事务所的人员可能认为这些目标对于其实现晋升、拿到高薪或保住饭碗比保持职业怀疑更重要。

3. 加强培训。

会计师事务所人员是否能够保持职业怀疑，很大程度上取决于其胜任能力。会计师事务所需要向所有级别人员提供适当的培训，使其具备执行具体审计业务所必需的知识、技能和能力。培训方式可以包括“干中学”、在职培训、“传帮带”式的由经验丰富的员工提供辅导、独立性培训等。

（二）在项目组层面强调保持职业怀疑的必要性

项目合伙人对审计业务的总体质量负责，因此需要在审计业务的所有阶段通过行动示范和相关信息的传达，向项目组强调质量至上和保持职业怀疑的重要性。体现保持职业怀疑的方式可能包括：

1. 项目组就财务报表存在重大错报的可能性进行讨论。

在识别和评估重大错报风险时，项目组需要对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论。讨论内容包括财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域。这种讨论可以为项目组成员交流和分享新信息提供平台，其本身是强化职业怀疑的一个体现。

2. 项目合伙人和项目组其他关键成员及时进行指导、监督和复核。

项目合伙人和项目组其他关键成员积极参与指导、监督与复核其他项目组成员的工作，及时识别出需要解决或特殊考虑的事项，对于强化整个项目组的职业怀疑也是非常重要的。项目合伙人和项目组其他关键成员在指导和复核已执行的工作时，尤其是复核关键判断领域和特别风险等事项时，可以向经验较少的项目组成员传授大量知识和经验，从而帮助其建立一种批判和质疑的思维方式。例如，项目组合伙人可以帮助经验较少的人员识别异常事项或与其他审计证据不一致的事项。及时复核还使得重大事项（例如，对关键领域作出的判断，尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项）能够在审计报告日或之前得以解决。在履行监督职责时，项目合伙人有责任强调需要在审计过程中保持质疑的思维方式并在收集和评估证据时保持职业怀疑。

3. 就疑难问题进行咨询。

就疑难问题进行咨询是保持职业怀疑的一个体现。对于疑难问题和争议事项，项目组应当进行适当咨询，并恰当执行咨询形成的结论。对于意见分歧，只有问题得到解决，才可以签署报告。

4. 对重要审计项目或高风险审计项目实施项目质量控制复核。

对于上市实体财务报表审计以及需要实施项目质量控制复核的其他审计业务，项目质量控制复核人员应当客观评价项目组作出的重大判断以及编制审计报告时得出的结论。项目质量控制复核人员的独立复核，也是保持职业怀疑的一个体现。

五、如何在审计业务的各个阶段保持职业怀疑？

答：职业怀疑与整个审计过程紧密相关，贯穿于整个审计业务的始终。注册会计师在审计业务的所有阶段都需要保持职业怀疑：

1. 接受或保持业务。例如，注册会计师需要考虑被审计单位的主要股东和管理人员是否诚信。

2. 识别和评估重大错报风险。例如：

（1）在实施风险评估程序和相关活动时，项目组需要对被审计单位财务报表存在重大错报的可能性进行讨论；

（2）注册会计师需要根据对被审计单位及其环境的了解获取的实际信息识别和评估重大错报风险，仅仅依赖从以前审计或为被审计单位提供的其他服务中获得的信息是不充分的；

（3）如果实施进一步审计程序获取的审计证据或获取的新信息，与注册会计师之前作出评估所依据的审计证据不一致，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。

3. 设计和实施审计程序应对重大错报风险。保持职业怀疑意味着不能仅获取最容易获得的证据来印证管理层的认定，还要充分考虑其他证据。例如：

（1）对于风险较高的领域，考虑是否需要获取更多的证据或获取更为相关或可靠的证据，例如，更多地从第三方获取证据或从多个独立来源获取相互印证的证据；

（2）设计和实施实质性分析程序，包括评价注册会计师作出预期值时使用数据的可靠性，对与预期值差异较大或其他相关信息不一致的异常波动或关系保持警觉，并跟进调查；

（3）不能以书面声明替代本应获取的其他审计证据；

（4）不能将通过询问程序获取的审计证据作为充分、适当的审计证据；

（5）应对诸如管理层不允许寄发询证函的情况，解决询证函回函不一致或对回函可靠性产生疑虑的情况。

4. 评价审计证据形成审计意见。注册会计师在就财务报表是否存在重大错报得出结论时，需要采取质疑的思维方式审慎评价审计证据。注册会计师需要考虑所有的相关审计证据，不管是能够印证财务报表认定的证据还是与之相矛盾的证据。在形成审计意见时需要注册会计师运用职业怀疑态度的例子有：

（1）评估未更正错报，包括从定性和定量两方面进行考虑，评估识别出的未更正错报单独或汇总起来是否导致财务报表重大错报；

（2）评价管理层偏向。这包括评价会计估计的潜在偏向，选择和运用会计政策时的偏向，对识别出的错报作出选择性的更正等。在评价管理层的偏向时，注册会计师考虑管理层操纵财务报表的动机和压力是非常重要的；

（3）考虑注册会计师未能获取充分、适当的审计证据的情况对审计意见的影响；

（4）评价财务报表是否实现了公允反映，包括考虑财务报表的整体列报、结构和内容是否合理，以及财务报表（包括相关附注）是否公允地反映了相关交易和事项。

六、在哪些重要审计领域特别需要保持职业怀疑？

答：在以下较复杂、需要高度判断的重要审计领域，注册会计师保持职业怀疑尤为重要：

1. 舞弊风险。在针对由于舞弊导致的重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师可能需要在检查支持重大交易的文件时，保持敏感性，有意识地对管理层有关重大事项的解释或声明进行印证。

2. 管理层凌驾于内部控制之上的风险。注册会计师应当将管理层凌驾于控制之上的风险作为舞弊风险（因而是一种特别风险）予以应对。在评价管理层对询问作出的答复时，需要通过其他信息予以印证，如果出现不一致，需要跟进调查；如果识别出的错报涉及管理层（特别是涉及较高层级的管理层），或者如果相关情形表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊，注册会计师应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果、该结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响，以及重新考虑此前获取的审计证据的可靠性。

3. 收入确认。在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价收入类型、收入交易或认定导致舞弊风险。

4. 会计估计（包括公允价值会计估计及相关披露）。例如，对于导致特别风险的会计估计，注册会计师应当评价管理层使用的重大假设是否合理；注册会计师应当确定会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况；注册会计师应当复核管理层在作出会计估计时的判断和决策，以识别是否可能存在管理层偏向的迹象。

5. 关联方及其交易。例如，注册会计师应当在审计过程中对可能显示以前未识别或未披露的关联方关系或关联方交易的信息保持警觉。

6. 重大非常规交易。例如，注册会计师应当评价重大非常规交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。此外，注册会计师在评价被审计单位的财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时，需要考虑重大非常规交易的披露是否充分。

7. 金融工具等高度复杂的交易。例如，注册会计师需要复核金融工具的分类和确认是否符合适用的财务报告编制基础的规定，与金融工具相关的会计估计所依据的假设和数据的相关性和合理性，金融工具是否按照适用的财务报告编制基础规定的计量属性列报期末金额。

8. 对法律法规的遵守。例如，在审计过程中实施其他程序时，需要对违反或怀疑违反下列法律法规的行为保持警觉：一是可能对财务报表产生重大影响的法律法规，二是对被审计单位的经营活动具有至关重要的影响，将导致被审计单位终止业务活动或对其持续经营能力产生疑虑的法律法规。

9. 持续经营。例如，如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行。

10. 函证。例如，注册会计师需要对函证过程中出现的异常因素保持警觉，判断是否存在对回函可靠性的疑虑，并追加审计程序予以调查。

11. 期后事项。注册会计师应当设计和实施审计程序，适当关注期后事项，如期后重大会计记录调整、期后收入冲回等事项，对舞弊风险保持警觉。

七、如何在审计工作底稿中体现保持了职业怀疑？

答：职业怀疑通常在注册会计师审计过程中进行的讨论以及指导、监督、复核中得以体现，然而，在审计工作底稿中体现注册会计师保持职业怀疑是非常重要的，因为审计工作底稿可以证明注册会计师按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。

因此，审计准则要求注册会计师记录遇到的重大事项、作出的重大判断、得出的结论等，记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的重大事项的性质以及讨论的时间和参加人员。这些工作底稿有助于注册会计师证明其如何作出重大判断、如何处理关键问题，以及如何评价是否获取充分、适当的审计证据，同时也可以证明注册会计师如何保持了职业怀疑。

例如，在审计工作底稿中记录下列涉及重大职业判断的事项，能够证明注册会计师保持了职业怀疑：

1. 项目组内部就由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性进行讨论得出的重要结论，以及与管理层、治理层、监管机构或其他相关各方就舞弊事项进行沟通的情况；

2. 识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为，以及与管理层、治理层和被审计单位以外的相关机构或人员（如适用）进行讨论的结果；

3. 对导致特别风险的会计估计的合理性及其披露的充分性，注册会计师得出结论的基础，以及可能存在管理层偏向的迹象；

4. 识别出的与注册会计师对某重大事项得出的最终结论不一致的信息，包括如何处理该不一致的情况；

5. 注册会计师对管理层主观判断的合理性得出结论的基础；

6. 注册会计师针对审计过程中识别出的导致其对某些文件记录的真实性产生怀疑的情况实施了进一步调查（如适当利用专家的工作或实施函证程序），记录对这些文件记录真实性得出结论的基础。

由于职业怀疑是一种思维状态，审计工作底稿有时难以全面反映注册会计师如何在整个审计过程中保持职业怀疑，可能没有专门的方式予以记录。但是，审计工作底稿仍然可以为注册会计师按照审计准则的要求保持职业怀疑提供证据。

中国注册会计师审计准则问题解答第2号—函证

恰当地设计和实施函证程序可以为相关认定提供可靠的审计证据，也是应对舞弊风险的有效方式之一。函证程序设计和实施不当，可能会导致其无效。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》要求注册会计师恰当设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。本问题解答旨在针对与函证有关的实务问题，强调注册会计师在函证过程中保持职业怀疑，提示注册会计师在确定是否实施函证程序、如何设计和实施函证程序，以及评价回函结果时需要关注和考虑的事项，以提高函证程序在应对舞弊风险方面的有效性。

一、注册会计师在确定是否实施函证程序时可以考虑哪些因素？

答：《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序。《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》、《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》指出，通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。因此，针对评估的认定层次重大错报风险，注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。

尽管函证可以对某些认定提供相关审计证据，但对于其他一些认定，函证提供审计证据的相关性并不高。例如，函证针对应收账款余额的可回收性提供的审计证据，比针对应收账款余额的存在认定提供的审计证据的相关性要低。

（一）在确定是否实施函证程序时注册会计师考虑的因素

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十一条规定，注册会计师在作出是否有必要实施函证程序的决策时，应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。

同时，根据《<中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施>应用指南》第51段的指引，注册会计师可以考虑下列因素以确定是否选择函证程序作为实质性程序：

（1）被询证者对函证事项的了解。如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。

（2）预期被询证者回复询证函的能力或意愿。例如，在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：

①被询证者可能不愿承担回复询证函的责任；

②被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；

③被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心；

④被询证者可能以不同币种核算交易；

⑤回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。

（3）预期被询证者的客观性。如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。

（二）审计准则中关于对特定项目实施函证程序的规定

中国注册会计师审计准则分别对注册会计师针对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息，应收账款以及存货等账户实施函证程序作出了规定。

1. 关于银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息的函证

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条规定，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低；如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

2. 关于应收账款的函证

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十三条规定，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效；如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据；如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：

（1）以往审计业务经验表明回函率很低；

（2）某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户；

（3）被询证者系出于制度的规定不能回函的单位。

3. 关于由第三方保管或控制的存货的函证

《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定，如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：

（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；

（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

此外，《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》规定了有关诉讼和索赔的具体审计程序，并规定如果评估识别出的诉讼或索赔事项存在重大错报风险或者实施的审计程序表明可能存在其他重大诉讼或索赔事项时，注册会计师应通过亲自寄发由管理层编制的询证函，要求外部法律顾问直接与注册会计师进行沟通。注册会计师考虑与外部法律顾问沟通相关事项时应遵守该审计准则的专门规定，本问题解答对此不适用。

二、在询证函发出前，注册会计师可以采取哪些控制措施？

答：为使函证程序能有效地实施，在询证函发出前，注册会计师需要恰当地设计询证函，并对询证函上的各项资料进行充分核对，注意事项可能包括：

1．询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致；

2．考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；

３．是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址；

4．是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的程序包括但不限于：通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址；通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址；将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。

三、通过不同方式发出询证函时，注册会计师可以采取哪些控制措施？

答：根据注册会计师对舞弊风险的判断，以及被询证者的地址和性质、以往回函情况、回函截止日期等因素，询证函的发出和收回可以采用邮寄、跟函、电子形式函证（包括传真、电子邮件、直接访问网站等）等方式。

（一）通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施

为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。

（二）通过跟函的方式发出询证函时采取的控制措施

如果注册会计师认为跟函的方式（即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式）能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

在我国目前的实务操作中，由于被审计单位之间的商业惯例还比较认可印章原件，所以邮寄和跟函方式更为常见。如果注册会计师根据具体情况选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。

四、收到回函后，注册会计师如何考虑回函的可靠性？

答：收到回函后，根据不同情况，注册会计师可以分别实施以下程序，以验证回函的可靠性。在验证回函的可靠性时，注册会计师需要保持职业怀疑。

（一）通过邮寄方式收到的回函

通过邮寄方式发出询证函并收到回函后，注册会计师可以验证以下信息：

1. 被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；

2. 回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；

3. 寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；

4. 回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；

5. 被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。

如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。

（二）通过跟函方式收到的回函

对于通过跟函方式获取的回函，注册会计师可以实施以下审计程序：

1. 了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；

2. 确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；

3．观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。

（三）以电子形式收到的回函

对以电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。

电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。

当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容，例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。

（四）对询证函的口头回复

只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。

五、如果被询证者在回函中包括免责或其他限制条款，这种免责或限制条款是否会影响回函的可靠性？

答：无论是采用纸质还是电子介质，被询证者的回函中都可能包括免责或其他限制条款。回函中存在免责或其他限制条款是影响外部函证可靠性的因素之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性，注册会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款的性质和实质。

（一）对回函可靠性不产生影响的条款

回函中格式化的免责条款可能并不会影响所确认信息的可靠性，实务中常见的这种免责条款的例子包括：

1．“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。

2．“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。

其他限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。例如，当注册会计师的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款不会影响回函的可靠性。

（二）对回函可靠性产生影响的限制条款

一些限制条款可能使注册会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或注册会计师能够信赖其所含信息的程度产生怀疑，实务中常见的此类限制条款的例子包括：

1.“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”；

2．“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”；

3．“接收人不能依赖函证中的信息”。

如果限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。这些程序的性质和范围将取决于财务报表项目的性质、所测试的认定、限制条款的性质和实质，以及通过其他审计程序获取的相关证据等因素。如果注册会计师不能通过替代或额外的审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。

在特殊情况下，如果限制条款产生的影响难以确定，注册会计师可能认为要求被询证者澄清或寻求法律意见是适当的。

六、实施函证程序时，注册会计师需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施有哪些？

答：在函证过程中，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。

（一）注册会计师需要关注的舞弊风险迹象

与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：

1. 管理层不允许寄发询证函；

2. 管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；

3. 被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；

4. 注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；

5. 从私人电子信箱发送的回函；

6. 收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；

7. 位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；

8. 收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；

9. 回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；

10. 不正常的回函率，例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低；

11. 被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。

（二）针对舞弊风险迹象注册会计师可以采取的应对措施

针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括：

1. 验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；

2. 将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；

3. 将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；

4. 要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；

5. 分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；

6.考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。

根据金融机构的要求，注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在该过程中，注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。

中国注册会计师审计准则问题解答第3号—存货监盘

通常情况下，与其他资产项目相比，存货更能反映企业的经营特点。对于制造业、贸易业等行业的被审计单位而言，存货采购、生产和销售通常对其财务状况、经营成果和现金流量都具有重大影响，资本市场上很多的舞弊案例也都涉及存货的虚假记录。《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》对注册会计师实施存货监盘程序作出了规定。本问题解答旨在针对与存货监盘相关的实务问题提供进一步的指引，以协助注册会计师按照审计准则的相关要求恰当执行监盘程序，获取与存货有关的充分、适当审计证据。

一、注册会计师在存货监盘中的责任是什么？

答：定期盘点存货、合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关存货存在和状况的充分、适当的审计证据，是注册会计师的责任。

除存货的存在和状况外，注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。例如，如果注册会计师在监盘中注意到某些存货已经被法院查封，需要考虑被审计单位对这些存货的所有权是否受到了限制。但如《〈中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第6段所述，存货监盘本身并不足以供注册会计师确定存货的所有权，注册会计师可能需要执行其他实质性审计程序以应对所有权认定的相关风险。

在实务中，注册会计师需要恰当区分被审计单位对存货盘点的责任和注册会计师对存货监盘的责任，在执行存货监盘过程中不应协助被审计单位的存货盘点工作。

二、按照审计准则的要求，在实施存货监盘时注册会计师需要实施哪些审计程序？

答：《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》对于注册会计师实施存货监盘程序给出了指引。

根据《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第四条的要求，如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：

（1）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；

（2）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。

在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：

（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；

（2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况；

（3）检查存货；

（4）执行抽盘。

根据《〈中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第2段的指引，存货监盘的相关程序可以用作控制测试或者实质性程序。注册会计师可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。例如，如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师可能选择将存货监盘用作为实质性程序。

三、如果被审计单位存货存放在多个地点，注册会计师在计划监盘程序时需要考虑哪些因素？

答：《〈中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第3段提及，在计划存货监盘时，注册会计师需要考虑的事项包括存货的存放地点（包括不同存放地点的存货的重要性和重大错报风险），以确定适当的监盘地点。

如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。根据具体情况下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序：

（1）询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况;

（2）比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生；

（3）检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库（如期末库存量为零的仓库）；

（4）检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中；

（5）检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。

在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果（例如，注册会计师在以往审计中可能注意到某些地点存在存货相关的错报，因此在本期审计时对其予以特别关注），选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。

如果识别出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险，注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。

同时，在连续审计中，注册会计师可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。

如果其他注册会计师参与偏远地点的存货监盘，注册会计师可以根据具体情况遵守《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》的相关规定。

四、如果被审计单位在盘点过程中无法停止存货的移动，注册会计师如何处理？

答：一般而言，被审计单位在盘点过程中停止生产并关闭存货存放地点以确保停止存货的移动，有利于保证盘点的准确性。但特定情况下，被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物。这种情况下，注册会计师可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性。

同时，注册会计师可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。例如，如果被审计单位在盘点过程中无法停止生产，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计将在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。

在实施存货监盘程序时，注册会计师需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。同时，注册会计师可以向管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料，以为监盘结束的后续工作提供证据。

五、注册会计师如何监盘特殊类型的存货？

答：常见的盘点方法和控制程序可能并不完全适用于某些特殊类型的存货，这些存货可能存在无法用标签予以标识、数量难以估计或质量难以确定等情况。对于这些特殊类型的存货，注册会计师可以首先了解被审计单位计划采用的盘点方法，并评估其盘点方法是否满足会计核算的需要，即保证存货在财务报表中得以恰当计量和披露。在此基础上，注册会计师需要运用职业判断，根据被审计单位所处行业的特点、存货的类型和特点以及内部控制等具体情况，设计针对特殊类型存货的具体监盘程序。

在某些情况下，对于特定类型的存货（例如矿藏、贵金属等），被审计单位可能会聘请外部专业机构协助进行存货盘点。在这种情况下，尽管被审计单位所聘请外部专业机构执行的存货盘点本身并不足以为注册会计师提供充分、适当的审计证据，但注册会计师可以考虑其是否构成管理层的专家，并在适用的情况下根据对其客观性、专业素质和胜任能力进行的评估调整亲自测试的范围。具体而言，注册会计师可以考虑实施检查外部专业机构的盘点程序表、对其盘点程序和相关控制进行观察、抽盘存货、抽样对其结果执行重新计算，以及对盘点日至财务报表日之间发生的交易执行测试等程序。

以煤堆的监盘为例进行说明。假设某一电力企业有较大数量的存煤燃料，其管理层可能选择聘请外部的专业测量公司使用仪器设备采集煤堆的形状特征数据以计算存煤的体积，同时采集相关数据（例如水分比例等）以计算其堆积密度，然后利用体积和密度数据计算出盘点煤量。在这种情况下，注册会计师需要评价外部测量公司的胜任能力、专业素质和客观性，检查其煤堆测量计划和测量报告、并在监盘过程中关注被审计单位和外部测量公司所采用仪器设备的精准度、测量方法的适当性、体积和密度计算方法的合理性等因素。

必要的情况下，对于特殊类型的存货，注册会计师可能需要利用专家的工作协助其进行监盘。《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》规范了如何利用专家协助注册会计师获取充分、适当的审计证据，如果注册会计师决定利用专家的工作，应当按照该准则的要求执行工作。

六、对于由第三方保管或控制的存货，注册会计师如何实施审计程序？

答：《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定，如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：

（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；

（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

《〈中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第16段进一步提及，根据具体情况（如获取的信息使注册会计师对第三方的诚信和客观性产生疑虑），注册会计师可能认为实施其他审计程序是适当的。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。

其他审计程序的示例包括：

（1）实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）；

（2）获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；

（3）检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；

（4）当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。

考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。

此外，注册会计师可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险（包括舞弊风险）的评估，并计划和实施适当的审计程序，例如检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序等。

七、如果被审计单位的存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师需要进行哪些补充考虑和测试？

答：《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第五条要求，如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师除实施本问题解答第二个问题中所述的规定审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。

在实务中，注册会计师可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估，设计和执行适当的审计程序。在实质性程序方面，注册会计师可以实施的程序示例包括：

（1）比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序（例如实地查看等）；

（2）对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序；

（3）对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查（例如，对存货采购从入库单查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的入库单等支持性文件，对存货销售从货运单据查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的货运单据等支持性文件）；

（4）测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。

八、在实施存货监盘时，注册会计师如何考虑舞弊风险的影响？

答：按照《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定，为获取合理保证，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑。对于存货监盘，注册会计师需要在监盘工作执行过程中关注可能存在舞弊的迹象。例如，如果管理层不允许注册会计师在同一时间对所有存放地点的存货实施监盘，可能存在管理层操纵转移不同地点的存货以虚增或虚减存货的风险。

注册会计师需要根据具体情况下对于被审计单位与存货数量相关的舞弊风险评估，设计和实施相应的存货监盘审计程序，并恰当应对监盘过程中所识别出的舞弊或舞弊嫌疑。例如，对于注册会计师在监盘过程中注意到、但并未反映在被审计单位存货盘点表上的存货，如果管理层解释称这些存货为代第三方持有或保管的存货，注册会计师可以通过进一步的审计程序，包括查看与这些存货权属相关的证明文件、向第三方函证等，来评估管理层答复的真实性和合理性，以应对可能存在的这些存货已被确认为销售收入但其相关风险和报酬实际尚未转移的重大错报风险。

……

（一）关于收入确认存在舞弊风险的假定

《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当假定收入确认存在舞弊风险，在此基础上评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。注册会计师需要结合对被审计单位及其环境的具体了解，考虑收入确认舞弊可能如何发生。被审计单位不同，管理层实施舞弊的动机或压力不同，其舞弊风险所涉及的具体认定也不同，注册会计师需要作出具体分析。例如，如果管理层难以实现预期的利润目标，则可能有高估收入的动机或压力（如提前确认收入或记录虚假的收入），因此，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性较大，而完整性认定则通常不存在舞弊风险；相反，如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需要更加关注与收入完整性认定相关的舞弊风险。再如，如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标，就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认。

如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

（二）关于风险评估程序

风险评估程序，是注册会计师为了解被审计单位及其环境，以识别和评估重大错报风险而实施的审计程序。风险评估程序应当包括询问管理层以及被审计单位内部其他人员、分析程序、观察和检查程序。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第四章第三节对注册会计师实施风险评估程序作出了具体规定。本问题解答问题四对分析程序作出进一步解释。

实施风险评估程序，对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要，例如，注册会计师通过了解被审计单位生产经营的基本情况、销售模式和业务流程、与收入相关的生产技术条件、收入的来源和构成、收入交易的特性、收入确认的具体原则、所在行业的特殊事项、重大异常交易的商业理由、被审计单位的业绩衡量等，有助于其考虑收入虚假错报可能采取的方式，从而设计恰当的审计程序以发现此类错报。

注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。例如，如果注册会计师通过实施风险评估程序了解到，被审计单位所处行业竞争激烈并伴随着利润率的下降，而管理层过于强调提高被审计单位利润水平的目标，则注册会计师需要警惕管理层通过实施舞弊高估收入，从而高估利润的风险。

二、被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段有哪些？

答：了解被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段，有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段举例如下：

（一）为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入

1.利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。

2.通过未披露的关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。

3.通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。

4.通过虚开商品销售发票虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销。

5.为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，凭出库单和运输单据为依据记录销售收入。

6.在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。例如，销售合同中约定被审计单位的客户在一定时间内有权无条件退货，而被审计单位隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。

7.通过隐瞒售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。

8.采用完工百分比法确认劳务收入时，故意低估预计总成本或多计实际发生的成本，以通过高估完工百分比的方法实现当期多确认收入。

9.在采用代理商的销售模式时，在代理商仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额

……

二、如何确定实际执行的重要性？

答：实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：

（1）对被审计单位的了解；

（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；

（3）根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。

对实际执行的重要性的运用体现在计划和执行审计工作阶段，实际执行的重要性直接影响注册会计师的审计工作量及需要获取的审

5计证据。对于审计风险较高的审计项目，需要确定较低的实际执行的重要性。如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较低的百分比来确定实际执行的重要性：

……

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注册会计师执业规范指南、审计准则问题解答

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中国注册会计师执业规范指南第1号--年度会计报表审计（试行）

1．引言

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1．引言

6.验资工作底稿

7.附 则

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1 引言

2.小规模企业的特征

3.小规模企业的可审性

4.小规模企业的内部控制

5.小规模企业的审计风险与实质性测试

6.相关独立审计准则在小规模企业审计中的运用

7.同时提供审计业务与会计服务业务

8.附 则

小规模企业基本情况调查问卷

分析性程序

审计抽样与非抽样

常见审计不足与审计过度情形

利润表的审计程序范例

中国注册会计师执业规范指南第5号—审计报告（试行）

1.引言

2.审计报告的意见类型

3.对比较会计报表出具审计报告

4.对专门事项的考虑

5.附则

中国注册会计师执业规范指南第6号——证券公司审计

中国注册会计师审计准则问题解答第1号—职业怀疑（征求意见稿）问题清单

一、什么是职业怀疑？

二、为什么应当在审计过程中保持职业怀疑？

三、哪些情形会阻碍注册会计师保持职业怀疑？

四、如何在会计师事务所层面和项目组层面强化保持职业怀疑的必要性？

五、如何在审计业务的各个阶段保持职业怀疑？

六、在哪些重要审计领域特别需要保持职业怀疑？

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中国注册会计师审计准则问题解答第2号—函证

一、注册会计师在确定是否实施函证程序时可以考虑哪些因素？

二、在询证函发出前，注册会计师可以采取哪些控制措施？

三、通过不同方式发出询证函时，注册会计师可以采取哪些控制措施？

四、收到回函后，注册会计师如何考虑回函的可靠性？

五、如果被询证者在回函中包括免责或其他限制条款，这种免责或限制条款是否会影响回函的可靠性？

六、实施函证程序时，注册会计师需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施有哪些？

中国注册会计师审计准则问题解答第3号—存货监盘

一、注册会计师在存货监盘中的责任是什么？

二、按照审计准则的要求，在实施存货监盘时注册会计师需要实施哪些审计程序？

三、如果被审计单位存货存放在多个地点，注册会计师在计划监盘程序时需要考虑哪些因素？

四、如果被审计单位在盘点过程中无法停止存货的移动，注册会计师如何处理？

五、注册会计师如何监盘特殊类型的存货？

六、对于由第三方保管或控制的存货，注册会计师如何实施审计程序？

七、如果被审计单位的存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师需要进行哪些补充考虑和测试？

八、在实施存货监盘时，注册会计师如何考虑舞弊风险的影响？

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7.附则

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　　4.小规模企业的内部控制

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　　常见审计不足与审计过度情形

　　利润表的审计程序范例

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　　3.对比较会计报表出具审计报告

　　4.对专门事项的考虑

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