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目 录
中国注册会计师执业规范指南第1号--年度会计报表审计（试行）
中国注册会计师审计准则问题解答第1号—职业怀疑（征求意见稿）问题清单
四、如何在会计师事务所层面和项目组层面强化保持职业怀疑的必要性？
三、通过不同方式发出询证函时，注册会计师可以采取哪些控制措施？
五、如果被询证者在回函中包括免责或其他限制条款，这种免责或限制条款是否会影响回函的可靠性？
六、实施函证程序时，注册会计师需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施有哪些？
二、按照审计准则的要求，在实施存货监盘时注册会计师需要实施哪些审计程序？
三、如果被审计单位存货存放在多个地点，注册会计师在计划监盘程序时需要考虑哪些因素？
四、如果被审计单位在盘点过程中无法停止存货的移动，注册会计师如何处理？
六、对于由第三方保管或控制的存货，注册会计师如何实施审计程序？
七、如果被审计单位的存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师需要进行哪些补充考虑和测试？
一、在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，注册会计师如何考虑舞弊风险？
三、通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象有哪些？
三、通过不同方式发出询证函时，注册会计师可以采取哪些控制措施？
五、在实施函证程序时，注册会计师需要关注的舞弊风险迹象以及采取的措施有哪些？
六、如果被询证者在回函中包括限制条款，这种限制条款是否会影响回函的可靠性？
二、哪些舞弊风险因素可能表明存在管理层通过关联方关系及其交易实施舞弊的风险？
四、哪些情形或事项可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易？
二、基于会计分录测试的目的，注册会计师可以将被审计单位的会计分录和其他调整分为哪些类型？
四、被审计单位的内部控制系统中针对会计分录和其他调整通常存在哪些控制措施？
五、注册会计师在确定待测试会计分录和其他调整的总体并测试总体的完整性时需要考虑哪些因素？
六、注册会计师在选取并测试会计分录和其他调整时需要考虑哪些因素？
中国注册会计师审计准则问题解答第 10 号—集团财务报表审计
一、注册会计师在审计会计估计时，哪些迹象可能表明存在管理层偏向？
二、针对基于重大假设作出的会计估计，注册会计师可以从哪些方面考虑相关假设的合理性？
三、被审计单位发生会计估计变更时，注册会计师如何考虑相关变更的合理性及会计处理的适当性？
一、在实施货币资金审计的过程中，注册会计师可能需要关注哪些事项或情形？
二、如果对银行账户的完整性存有疑虑，注册会计师可以考虑实施哪些审计程序？
四、注册会计师可以考虑对银行存款余额调节表实施哪些审计程序？
六、注册会计师对其他货币资金实施审计程序时，有哪些特别关注的事项？
七、对于现金交易比例较高的被审计单位，注册会计师在实施货币资金审计时，有哪些特殊考虑？
一、为履行在财务报表审计中与管理层编制财务报表时运用持续经营假设相关的责任，注册会计师需要开展哪些方面的工作？
二、哪些事项或情况可能导致对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑？
1．1（制定目的与依据）为了规范注册会计师执行年度会计报表审计业务，明确执业要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第1号--会计报表审计》等，制定本指南。
1．2（性质与约束力）本指南就年度会计报表审计业务的审计内容和方法提供具体指导，注册会计师应当参照执行。在遇到本指南未明确涉及的特殊情况时，注册会计师应当运用其专业判断。
1．3（适用范围）本指南适用于在中华人民共和国设立的所有企业以及实行企业化管理的事业单位的年度会计报表审计。其他特殊目的的审计业务，有特别规定者外，可比照本指南办理。
1．4（结构）本指南由审计计划、审计实施、完成审计工作和审计报告四部分组成。
1．5（适用对象）本指南以工业企业为对象，对年度会计报表的审计提供了比较全面的操作规范。对于非工业企业的年度会计报表审计，会计师事务所可根据被审计单位的特点和要求，在本指南的基础上制定出相应的操作规范，但在一般情况下，不得与本指南的要求相违背。
1．6（审计工作底稿）本指南对审计工作底稿未作详尽规范，注册会计师应参照《审计工作底稿规范指南》执行。
1．7（期初余额、内部控制与审计风险）本指南对期初余额、内部控制制度及审计风险等内容未作详尽规范。
1．8（抽样审计与详细审计）本指南对符合性测试、实质性测试均按抽样审计方法进行描述，未对详细审计方法进行规范。
1．9（专业术语）本指南使用的下列术语，除非另有所指，具有以下含义：
"审计"是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。
"被审计单位"是指负责编制和报送会计报表，并接受注册会计师审计的企业和实行企业化管理的事业单位。
"审计业务约定书"是指会计师事务所与委托人共同签订的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方责任与义务等事项的书面合约。
"审计计划"是指注册会计师为了完成年度会计报表审计业务，达到预期的审计目的，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。
"审计抽样"是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果，推断总体特征。
"审计证据"是指注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据。
"审计工作底稿"是指注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。
"审计报告"是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序和获取充分、适当的审计证据后出具的，用于对被审计单位年度会计报表发表意见的书面文件。
1．10（解释权）本指南由中国注册会计师协会负责解释。
2．审计计划
2．1（基本原则）注册会计师应当在调查、了解被审计单位基本情况后，与委托人签订审计业务约定书，并编制审计计划。
2．2 预备调查
2．21 在签订审计业务约定书之前，会计师事务所应当委派注册会计师了
被审计单位基本情况，初步调查相关内部控制制度，初步确定审计风险，并与委托人就约定事项进行商议，明确委托目的和审计范围
2．22 注册会计师应当通过查阅以前年度审计档案、与被审计单位管当局座谈、实地参观、分析性测试等方法，了解被审计单位的基本情况。这些基情况主要包括：
（1）业务性质、经营规模与特点及管理组织结构；
（2）经营情况及经营风险；
（3）以前年度接受审计的情况；
（4）财务会计机构及其工作组织；
（5）厂房、设备及办公场所；
（6）其他与签订审计业务约定书相关的事项。
2．23 分析性测试包括会计报表的概略性分析和帐项余额或发生额的详细分析两种。在预备调查阶段，重点在于对未审会计报表的总体概略性分析，以初步确定重点审计领域。
2．3 签订审计业务约定书
2．31 注册会计师对被审计单位的基本情况进行了解后，如果决定接受委托，应当由会计师事务所与委托人签订审计业务约定书。
2．32 审计业务约定书一般应当包括以下基本内容：
（1）签约双方的名称；
（2）委托目的；
（3）审计范围；
（4）会计责任与审计责任；
（5）签双方的义务；
（6）出具审计报告的时间要求；
（7）审计报告的使用责任；
（8）审计收费；
（9）审计业务约定书的有效期间；
（10）违约责任；
（11）签约双方认为应约定的其他事项；
（12）签约时间。
2．33 初次接受审计委托的审计业务约定书可按下列示范拟订，常年审计，可根据需要进行相应变更。
审计业务约定书范例
甲方：ABC有限公司
乙方：××会计师事务所
兹由甲方委托乙方进行19××年度会计报表审计，经双方协商，达成以下约定：
一、业务范围及目的
乙方接受甲方委托，对甲方19××年12月31日资产负债表以及截止该日
19××年度的损益表和财务状况变动表进行审计。
乙方将根据中国注册会计师独立审计准则，对甲方的内部控制制度进行研究和评价，对会计记录进行必要的抽查，以及在当时情况下乙方认为必要的其他审计程序，并在此基础上对上述会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。
二、甲方的责任与义务
甲方的责任是：建立健全内部控制制度，保护资产的安全完整，保证会计资料的真实、合法、完整，保证会计报表充分披露有关的信息。
甲方的义务是：
1．及时为乙方的审计工作提供其所要求的全部会计资料和其他有关资料。
2．为乙方派出的有关工作人员提供必要的工作条件及合作，具体事项将由乙方审计工作人员于工作开始前，提供清单。
3．按本约定书之规定及时足额支付审计费用。
4．在19××年×月×日之前提供审计所需的全部资料。
三、乙方的责任和义务
乙方的责任是：按照中国注册会计师独立审计准则的要求进行审计，出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。
乙方的义务是：
1．按照约定时间完成审计业务，出具审计报告。由于注册会计师的审计采取事后重点抽查的方法，加上甲方内部控制制度固有的局限性和其他客观因素制约，难免存在会计报表在某些重要的方面反映失实，而注册会计师又可能在审计中未予发现的情况，因此，乙方的审计责任并不能替代、减轻或免除甲方的会计责任。
2．对执行业务过程中知悉的甲方商业秘密严加保密。除非中国注册会计师协会执业准则另有规定，或经甲方同意，乙方不得将其知悉的商业秘密和甲方提供的资料对外泄露。
……
（2）审计程序
审计程序包括符合性测试程序和实质性测试程序。在制定具体审计计划时，通常采用常规程序。当常规程序无法达到审计目标时，应采用替代程序或补充程序。常规程序是指根据审计准则的要求和符合性测试的结果确定的必须实施的审计程序（详见本指南第三部分）；补充程序是当实施常规程序无法达到审计目标时，应当追加的审计程序；替代程序是指实施常规程序和补充程序后仍无法达到审计目标时所实施的其他替代审计程序，如对应收帐款采用发函询证程序无法确认时，可采用检查相关销售业务的原始凭证及期后收款情况等审计程序予以替代。
（3）执行人及执行日期
（4）审计工作底稿的索引号
（5）其他有关内容
2．46 审计计划的繁简程度取决于被审计单位的经营规模、业务的复杂程度以及审计目的等。
2．5 审计计划的审核和批准
2．51 审计计划应当经会计师事务所的有关业务负责人审核和批准，重大审计项目的审计计划，应经主任会计师审核和批准，审核和批准意见应记录于审计工作底稿。
……
②抽取材料发出汇总表中若干直接材料的发出总量，将其与实际单位成本相乘，并与材料成本分配汇总表中该种材料成本比较，注意领料单是否经过授权批准、材料发出汇总表是否经复核、材料单位成本计价方法是否恰当、有无变更。
（2）采用定额成本的，抽查某种产品的生产通知单或产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，根据材料明细帐中各该直接材料的实际单位成本，计算直接材料总消耗和总成本，与有关成本计算单中耗用直接材料成本核对，并注意生产通知单是否经过授权批准、单位消耗定额和材料成本计价方法是否恰当、有无变更。
（3）采用标准成本的，抽取生产通知单或产量统计记录、直接材料单位标准用量、直接材料标准单价及发出材料汇总表：
①根据产量、直接材料单位标准用量及标准单价计算的标准成本，与成本计算单中的直接材料成本核对是否相符；
②直接材料成本差异的计算及其会计处理是否正确，前后期是否一致，有无利用材料成本差异调节材料成本。
3．233 制造费用测试：
抽取制造费用分配汇总表，按项目分列的制造费用明细帐、与制造费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录：
（1）在制造费用分配汇总表中，选择一种或若干种产品，核对其分摊的制造费用与相应的成本计算单的制造费用是否相符；
（2）核对制造费用分配汇总表中的合计数与相关的制造费用明细帐合计数是否相符；
（3）制造费用分配汇总表选择的分配标准（机器工时数、直接人工工资、直接人工工时数、产量等等）与相关的统计报告或原始记录是否相符，并对费用分配标准的合理性作出评价；
（4）如企业采用预计费用分配率分配制造费用，则应针对制造费用分配过多或过少的差额，检查其是否作了适当的帐务处理；
（5）如果企业采用标准成本法，则应检查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用差异的计算与帐务处理是否正确，在年度内有无重大变更。
1．1（制定目的与依据）为了规范审计工作底稿的编制、复核、使用及管理，根据《独立审计基本准则》和《独立审计具体准则第6号--审计工作底稿》制定本规范指南（以下简称本指南）。
1．2（性质与适用范围）本指南为注册会计师执行年度会计报表审计业务时，编制、复核、使用及管理审计工作底稿提供指导，注册会计师应当参照执行。在执行其他审计业务时，可比照本指南的基本要求编制相应的工作底稿。
1．3（与《年度会计报表审计规范指南（试行）》的关系）有关审计过程的规划，审计程序的选择与实施以及审计意见的形成与发表等，本指南不作规范，注册会计师应遵照相关审计准则，并参照《年度会计报表审计规范指南》执行。
1．4（适用对象）本指南中所列示的各种范例均以工业企业为审计对象。
……
申请登记的注册资本金额、出资期限等，并说明截至特定日期止，被审验单位已收到全体出资者缴纳的注册资本情况，包括各出资者缴纳注册资本的合计金额，各种出资方式的出资金额以及知识产权、非专利技术出资占注册资本的比例。
出资者分期缴纳注册资本的，注册会计师仅对被审验单位本期注册资本的实收情况发表审验意见。对以前各期注册资本实收情况，注册会计师应当在验资报告说明段中说明进行审验的会计师事务所名称及其验证情况，并说明包括本期在内累计的注册资本实收金额。
（2）对变更验资，注册会计师应在意见段中说明已验证的被审验单位注册资本和实收资本（股本）的变更情况。
增加注册资本的，注册会计师应当说明被审验单位原注册资本金额、申请增资后的注册资本金额等，对出资者新缴纳出资的，应当说明截至特定日期止，被审验单位已收到出资者缴纳的新增注册资本情况，包括各出资者缴纳新增注册资本的合计金额，各种出资方式的出资金额以及累计知识产权、非专利技术出资占变更后注册资本的比例；对被审验单位以资本公积、盈余公积、未分配利润等转增注册资本的，应当说明转增注册资本的依据及实际用以转增的项目和金额，以及转增注册资本的合计金额。
减少注册资本的，注册会计师应当说明被审验单位原注册资本金额，申请减资后的注册资本金额，并说明截至特定日期止，各出资者的减资金额、减资方式和减少注册资本后的实收资本（股本）金额。
5.25 说明段。说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。
（1）验资报告的用途、使用责任是指验资报告供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用，不应将其视为是对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证，因使用不当所造成的后果，与执行验资业务的注册会计师及其所在的会计师事务所无关。
（2）当出现下列情形之一时，注册会计师应当在说明段中予以反映：
①注册会计师与被审验单位在注册资本实收或变更情况的确认、相关会计处理方面存在异议，且无法协商一致；
②拟设立企业及其出资者尚未办妥实物、无形资产有关财产权转移手续，但已承诺在国家规定的期限内办妥有关手续；
③已设立企业尚未对注册资本的实收或变更情况作出相关会计处理；
④被审验单位由于严重亏损而导致增资前的净资产小于注册资本；
⑤验资截止日至验资报告日期间注册会计师发现的影响审验结论的重大事项；
⑥出资者分期缴纳注册资本；
⑦其他事项。
5.26 附件。验资报告附件应当包括已验证的注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表和验资事项说明等。
验资事项说明应当包括被审验单位组建、变更及审批情况、申请注册资本情况及出资规定、注册会计师的审验结果及注册会计师认为应当说明的其他事项等内容。
设立验资的审验结果应当详细说明注册会计师已验证的注册资本的实收情况，包括各出资者的名称、实际出资金额、出资方式、出资比例、出资日期、出资币种等；对以货币出资的，应当说明货币存入的开户银行和存款账户的账号；对以实物、知识产权、非专利技术、土地使用权、净资产出资的，应当说明资产评估结果和确认情况等。
变更验资的审验结果应当详细说明注册会计师已验证的注册资本变更情况，包括被审验单位注册资本和实收资本（股本）的增减变动情况。对增加注册资本的，应当说明被审验单位实际收到各出资者缴纳的新增注册资本的出资金额、出资方式、出资比例、出资日期、出资币种。对以货币方式增资的，还应说明货币存入的开户银行和存款账户的账号；对以非货币方式增资的，还应具体说明其方式和内容，并说明资产评估结果和确认情况等；被审验单位以资本公积、盈余公积等转增注册资本的，应当具体说明转增的方式、用以转增注册资本的项目和金额以及转增注册资本后各出资者增加的出资额等。
对减少注册资本的，注册会计师应当具体说明减资方式、减资者、减资金额、减资日期和减少注册资本后被审验单位的出资者、出资金额、出资比例和减资后的净资产和实收资本（股本）金额以及被审验单位债务清偿或债务担保情况等。
5.27 签章和会计师事务所地址。验资报告应由注册会计师签名并盖章，另加盖会计师事务所公章，标明会计师事务所地址。
5.28 报告日期。验资报告日期是指注册会计师完成外勤审验工作的日期。验资报告日期不应早于被审验单位确认和签署注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表的日期。
5.3 提供给企业登记机关的验资报告还应当附国家规定的有关资料。
5.4 注册会计师在审验过程中，遇有下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：
（1）被审验单位或其出资者不提供真实、合法、完整的验资资料；
（2）被审验单位或其出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验；
（3）被审验单位或其出资者坚持要求注册会计师作不实证明；
（4）出资者投入的实物、知识产权、非专利技术等资产的价值难以确定；
（5）被审验单位及其出资者不按国家规定进行资产评估、价值鉴定、办理有关财产权转移手续；
（6）被审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家规定进行公告、债务清偿或提供债务担保；
（7）拟设立企业及其出资者拒绝签署办理有关财产权转移手续的承诺函；
（8）前期出资的实物、无形资产未按国家有关规定办理有关财产权转移手续。
5.5 验资报告参考格式
5.51 设立验资报告参考格式
（1）拟设立公司验资报告（参考格式5-1）
（2）外商投资企业设立验资报告（参考格式5-2）
5.52 变更验资报告参考格式
（1）有限责任公司增资验资报告（参考格式5-3）
（2）股份有限公司以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本验资报告（参考格式5-4）
（3）有限责任公司减资验资报告（参考格式5-5）
6.1 验资工作底稿的分类验资工作底稿一般分为综合类、业务类和备查类3种。注册会计师应当按照《独立审计具体准则第6号-审计工作底稿》的要求，编制、管理验资工作底稿。注册会计师可根据实际需要对本指南列示的各种验资工作底稿及有关范式予以取舍、增减，但不应省略形成审验意见的记录和证据。
6.2 综合类验资工作底稿的基本内容与格式
（1）被审验单位基本情况表（参考格式2-1、2-2和2-3）
（2）验资业务约定书（参考格式2-4和2-5）
（3）总体验资计划（参考格式2-6）
（4）验资报告
（5）其他综合类验资工作底稿
6.3 业务类验资工作底稿的基本内容
6.31 设立验资业务类工作底稿的基本内容
6.311 有限责任公司和股份有限公司设立验资业务类工作底稿
（1）货币出资审验程序表
（2）货币出资清单
（3）银行出具的收款凭证、对账单（或具有同等证明效力的文件）及银行函证回函
（4）实物（包括固定资产、存货等）出资审验程序表
（5）实物出资清单
（6）实物资产评估报告及对评估报告确认的有关资料
（7）无形资产出资审验程序表
（8）无形资产出资清单
（9）无形资产的评估报告及对评估报告确认的有关资料
（10）净资产出资审验程序表
（11）与净资产出资有关的资产、负债清单
（12）出资者及被审验单位签署的实物、无形资产及与净资产出资有关的资产、负债交接清单
（13）被审验单位及其出资者签署的在规定期限内办妥有关财产权转移手续的承诺函
（14）出资者对出资资产的权属说明及未设定担保等事项的书面声明
（15）其他业务类验资工作底稿
6.312 外商投资企业设立验资业务类工作底稿，除6.311规定的基本内容外，还应当增加下列基本内容：
（1）出资者与被审验单位办理财产权转移手续的有关资料及注册会计师的审验记录；
（2）被审验单位对货币、实物、无形资产出资的会计处理资料及注册会计师的审验记录。
6.313 对非首期出资，除6.311和6.312规定的基本内容外，还应当增加下列基本内容：
（1）对被审验单位与其关联方往来款项审验的工作底稿；
（2）前期的验资报告；
（3）出资者与被审验单位对前期的非货币出资办理财产权转移手续的有关资料及注册会计师的审验记录。
6.314 货币、实物、无形资产等出资的原始单证或其复印件及审验记录应附于上述相应审验工作底稿之后。
6.32 变更验资业务类工作底稿的基本内容
6.321 以货币、实物、知识产权、非专利技术、土地使用权等出资增加注册资本的，注册会计师应当按照设立验资业务类工作底稿的要求执行。
6.322 以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者的债权等转增注册资本以及因合并增加注册资本的，或因合并、分立、注销股份等减少注册资本的，可选用会计报表审计业务类工作底稿和设立验资业务类工作底稿。同时，还应当编制变更验资审验程序表（参考格式2-8）。
6.4 备查类验资工作底稿的基本内容
6.41 设立验资备查类工作底稿的基本内容
（1）被审验单位的设立申请报告以及审批机关的批准文件
（2）被审验单位出资者签署的协议、合同、章程
（3）出资者的营业执照或自然人身份证明
（4）全体出资者指定代表或委托代理人的证明和委托文件、代表或代理人的身份证明
（5）企业登记机关核准的《企业名称预先核准通知书》
（6）企业登记机关颁发的准予开业的营业执照
（7）董事会、股东会、股东大会的决议和会议纪要
（8）新设合并的公告及债务清偿报告或债务担保证明
（9）被审验单位确认的注册资本实收情况明细表
（10）其他备查资料6.42 变更验资备查类工作底稿的基本内容
（1）被审验单位法定代表人签署的变更登记申请书
（2）合并或分立有关的公告、债务清偿报告或债务担保证明
（3）与减资有关的公告、债务清偿报告或债务担保证明
（4）注册资本增加或减少前最近一期的会计报表
（5）董事会、股东会、股东大会增加或减少注册资本的决议
（6）外商投资企业注册资本变更后的批准证书
（7）注册资本变更前的营业执照
（8）经批准的注册资本增加或减少前后的协议、合同、章程
（9）政府有关部门对被审验单位注册资本变更等事宜的批准文件
（10）委托承销协议、承销报告、募股清单、证券登记机构出具的有关证明
（11）招股说明书、配股说明书
（12）被审验单位签署的注册资本变更情况明细表
（13）其他备查资料6.5 验资工作底稿的保管、保密及调阅验资工作底稿的保管、保密及调阅，按照《独立审计具体准则第6号-审计工作底稿》的有关规定执行。
7.1 注册会计师执行其他单位验资业务，除法律、法规另有规定外，可参照本指南办理。
7.2 本指南自2001年7月1日起施行
1.1 为了指导注册会计师执行小规模企业会计报表审计业务，提高执业质量，降低执业风险，根据《独立审计基本准则》和《独立审计实务公告第3号——小规模企业审计的特殊考虑》，制定本指南。
1.2 独立审计准则具有普遍适用性。注册会计师在执行小规模企业审计时，应当将本指南与相关独立审计准则结合起来考虑。
1.3 本指南着重说明注册会计师执行小规模企业审计所需考虑的主要因素，并未提供审计所需的全部程序。鉴于小规模企业的多样性，本指南无意限制或取代注册会计师的专业判断。
1.4 为了增强可操作性，本指南还包括了5个附录，供注册会计师参考。
2.1 企业规模的划分标准不仅包括资产总额、营业收入以及员工人数等数量指标，还包括一些定性特征。本指南并不给出界定小规模企业的数量指标，而是列举了小规模企业所具有的一些主要特征和其他特征。
2.2 本指南所称小规模企业通常具备以下全部或大部分主要特征：
（1）所有权和管理权集中于少数人，组织结构简单
小规模企业一般仅有一个或几个业主，业主可能聘用经理管理企业，但大多数情况下由其直接管理。本指南所称业主（经理）是指直接参与经营管理的企业所有者或其聘用的经理。
小规模企业的组织结构简单，企业决策通常由业主（经理）作出，业主（经理）往往具有决策者与执行者的双重身份。
（2）经营活动的复杂程度较低，会计账目简单
小规模企业通常经营规模较小，主业单一，经营区域有限，经营活动的复杂程度低于大中型企业。
小规模企业会计帐目简单，会计人员较少，一些小规模企业可能委托外部专业机构代理记账。
（3）制度和授权存在缺陷
业主（经理）直接管理企业，通常缺乏正式的业务报告制度。小规模企业即使存在制度与授权程序，也经常是非正式的，且随意性较大。
（4）不相容职责分离有限
小规模企业通常由少数员工负责日常行政事务、会计处理和资产保管等，不相容职责分离有限，发生错误、舞弊及违反法规行为的可能性较大，且不易被发现。
2.3 小规模企业还可能具备以下其他特征：
（1）业主（经理）凌驾于内部控制之上
业主（经理）不按照既定的制度和程序行事，凌驾于内部控制之上的可能性较大。
（2）管理人员会计知识有限
小规模企业的管理人员往往缺乏必要的会计知识，重视销售、市场及产品开发等经营活动，而对财务会计工作重视不够。
（3）业主（经理）可能支配所有的经营管理活动
小规模企业缺乏相应的决策机构（如董事会），或者决策机构未能发挥应有的作用。业主（经理）可能支配所有的经营管理活动，企业经营管理的水平在很大程度上取决于业主（经理）的知识和能力。
2.4 在确定所审计企业是否为小规模企业时，注册会计师应当根据上述特征并参照有关的企业规模划分标准，合理运用专业判断，以制定和实施有效的审计程序。但是，注册会计师的判断结果并不能改变其审计目的以及应当承担的审计责任。
3.1 概述
3.1.1 注册会计师应当了解企业基本情况，初步评价审计风险，充分关注其可审性，以确定是否接受委托。
3.1.2 下列情形可能导致小规模企业不可审计：
（1）注册会计师对会计报表的完整性认定难以获取充分、适当的审计证据；
（2）业主（经理）的品德受到怀疑；
（3）业主（经理）无视既有的内部控制；
（4）缺乏成文的内部控制制度；
（5）会计记录没有原始凭证支持或没有将原始凭证入账。
针对上述情形，注册会计师应当考虑采取必要措施，例如拒绝接受委托，修改业务约定书条款，提请企业补充、完善会计资料，扩大测试范围，或解除业务约定等。
3.2 会计报表的完整性认定
3.2.1 在获取会计报表完整性认定的审计证据时，注册会计师通常依赖企业的内部控制。小规模企业的制度与授权存在缺陷以及不相容职责分离有限等特征，往往导致内部控制不可依赖，使注册会计师难以获取与完整性认定有关的充分、适当的审计证据。
3.2.2 在小规模企业的内部控制不可依赖、甚至不存在内部控制的情况下，注册会计师可直接实施实质性测试程序，以获取与完整性认定有关的审计证据。
3.2.3 注册会计师通常实施以下审计程序，以获取与完整性认定有关的直接证据：
（1）函证
注册会计师可直接向小规模企业的供应商或客户等第三人函证当年的交易。当小规模企业只与一个或几个供应商或客户存在购销业务时，这一审计程序较为适用。
（2）交易测试
交易测试通常以规范的会计系统为基础。原始凭证按顺序预先编号以及总分类账、明细分类账序时登记有助于保证交易记录的完整性。交易测试的方法包括：
——检查企业保证交易记录完整性的方法；
——测试预先编号凭证的顺序；
——将已记录的交易与有关销售的合同、协议等相核对，不对应的项目可能表明交易未记账；
——将已记录的交易与实物流转的记录相比较。
（3）复核资产负债表日后发生的交易和事项
复核资产负债表日后发生的特定交易和事项，可用于检查截止测试结果的正确性以及发现未入账的负债和应收款项。
3.2.4 注册会计师可实施以下审计程序，以获取与完整性认定有关的间接证据：
（1）分析性程序
注册会计师可将企业的预算、预测、前期数据等与实际金额进行比较，也可以将会计记录与经营数据相比较，以获取有关账户余额和交易类别的信息。
（2）观察与询问
通过观察与询问，注册会计师可以了解到业主（经理）对内部控制的态度、员工的能力与品德以及会计系统的状况。
3.3 业主（经理）的品德
3.3.1 通过了解和评价业主（经理）的品德，注册会计师可能发现诱发业主（经理）舞弊及违反法规的动因，这些动因主要包括：
（1）希望通过降低收益使税负最小化；
（2）倾向于把个人费用记入企业账户；
（3）业主（经理）的个人财务状况面临困境；
（4）面临外部筹资的压力；
（5）外部筹资依赖于企业的财务比率或财务状况。
3.3.2 当业主不参与企业的经营管理时，诱发经理舞弊及违反法规的动因主要包括：
（1）经理的报酬与企业的规模及承担的责任不匹配；
（2）经理的报酬与经营成果挂钩。
3.3.3 当业主（经理）的品德受到怀疑，表明可能存在舞弊及违反法规行为时，注册会计师应当实施审计程序予以证实或消除。如果不能消除怀疑，或有证据表明业主（经理）确实有舞弊及违反法规行为，注册会计师应当考虑其对会计报表可能产生的影响。
3.4 业主（经理）无视既有的内部控制
小规模企业的经营管理活动通常受到业主（经理）的直接控制，业主（经理）的个性、领导风格及对企业的控制程度在企业经营活动中起着举足轻重的作用，注册会计师应当评价其对审计的影响。企业的员工越少，业主（经理）凌驾于内部控制之上的可能性越大。这并不意味着企业不可审计，但注册会计师在评价审计风险时应当充分考虑这一因素。
3.5 缺乏成文的内部控制制度
当小规模企业缺乏成文的内部控制制度时，注册会计师应当运用专业判断确定其可审性。如果确定其可以审计，注册会计师通常直接实施实质性测试。
3.6 会计记录没有原始凭证支持或没有将原始凭证入账
当小规模企业的会计记录缺乏原始凭证支持，或者没有及时将有关原始凭证入账时，注册会计师应当提请企业补充、完善会计资料，以确定小规模企业的可审性。
4.1 概述
4.1.1注册会计师应当了解小规模企业的相关内部控制，并对拟信赖的内部控制进行研究和评价，据以确定实质性测试程序的性质、时间和范围。如果内部控制的可信赖程度较低，注册会计师应当减少研究与评价内部控制的时间。如果不拟信赖内部控制，注册会计师可以不进行控制测试而直接实施实质性测试程序。
4.1.2 在获取有关会计报表认定的审计证据时，注册会计师可以直接实施实质性测试程序或将控制测试程序与实质性测试程序结合起来。控制测试程序与实质性测试程序相结合的程度取决于注册会计师对特定内部控制的信赖程度。
4.1.3 在确定对特定内部控制的信赖程度时，注册会计师应当考虑成本效益原则。对特定内部控制的信赖可以减少实质性测试的样本量，注册会计师应当考虑测试样本量减少所节省的成本是否足以抵补控制测试所耗时间与成本。
4.1.4 注册会计师应当将审计过程中注意到的内部控制重大缺陷，及时告知企业管理当局。必要时，可出具管理建议书。
4.1.5 注册会计师如果没有对特定内部控制实施控制测试，而委托人要求对其进行专门审核，可考虑与委托人另行签订业务约定书。
4.2 业主（经理）的控制意识
4.2.1 小规模企业的职责分工有限，业主（经理）占据支配地位，许多控制程序可能由业主（经理）直接实施。业主（经理）的控制意识体现在其直接参与企业日常经营活动的程度以及经营理念和方式，较强的控制意识有利于营造强有力的控制环境。
4.2.2 业主（经理）的控制意识主要表现在以下几个方面：
（1）执行重要的控制职能
——签字批准职能，例如亲自签发支票、工资单等；
——监督职能，例如密切监督员工以掌握他们的工作胜任能力；
——检查职能，例如亲自检查重大交易的关键环节或亲自处理重要文件等。
（2）设计与批准会计制度
业主（经理）作为会计报表的主要使用者，经常参与设计与批准企业的会计制度。
（3）防止未经授权对资产、记录的接触与损毁
业主（经理）通常制定并亲自实施一些基本措施，以防止未经授权接触与损毁凭证、账簿及资产，例如控制空白支票的领用。
（4）理解并使用财务资料和经营管理报告
业主（经理）对有关财务资料和经营管理报告的理解和使用，可以补充已掌握的业务资料，印证对企业经营的了解并有助于作出和评价经营决策，例如：
——现金收支情况表；
——销售与生产汇总表；
——经营指标计算表，包括毛利率、存货周转率等；
——应收账款余额的账龄分析表；
——工程进度与付款情况表。
4.3 注册会计师对内部控制的考虑
4.3.1 在确定实质性测试程序的性质、时间和范围之前，注册会计师应当采取以下步骤，对特定内部控制进行研究和评价：
（1）了解相关的内部控制；
（2）初步评价相关的内部控制，以制定适当的控制测试程序；
（3）对拟信赖的内部控制实施控制测试程序；
（4）评价控制测试程序的实施结果，以评估控制风险，进而确定实质性测试程序的性质、时间和范围。
4.3.2 小规模企业的内部控制通常比较薄弱，控制风险较高，注册会计师可考虑不对其进行控制测试。
4.3.3 在获取有关会计报表认定的审计证据时，基于实质性测试的审计策略通常比基于信赖内部控制的审计策略有效。但在有些情况下，例如审计对象总体由大量小余额构成时，注册会计师对特定内部控制进行控制测试，比单独实施实质性测试有效。
4.3.4 业主（经理）对特定内部控制的重视程度可能影响到注册会计师的审计策略。例如，业主（经理）经常审阅会计报表或对未达到预期结果的情况进行调查，以表明其对内部控制的高度重视。当业主（经理）的控制职责与会计报表及其认定直接相关时，注册会计师可适当减少实质性测试。
4.3.5 由于以下原因，注册会计师无法对小规模企业的特定内部控制予以高度信赖，以减少实质性测试的范围：
（1）业主（经理）实施的某些控制程序不能提供书面证据，注册会计师实施控制测试比较困难；
（2）员工人数少限制了不相容职责的分离，也增加了内部控制在业务高峰期或假期出现问题的可能性；
（3）业主（经理）凌驾于内部控制之上的风险，限制了注册会计师对内部控制予以信赖的程度；
（4）一项或多项控制执行上的偏差，可能导致注册会计师对这些控制程序的不信赖。
4.3.6业主（经理）直接实施一些控制程序，在一定程度上可以弥补不相容职责分离有限带来的缺陷。例如，在职责分工有限条件下的采购付款，由业主（经理）亲自签发支票强化了企业的内部控制，减少了员工发生错误或舞弊的可能性。
4.3.7 在确定对业主（经理）实施的控制程序的信赖程度时，注册会计师应当：
（1）考虑拟信赖的各项控制程序的设计是否能够实现控制目标；
（2）确定由业主（经理）实施的控制程序是否符合不相容职责分离原则；
（3）评价业主（经理）凌驾于内部控制之上的风险。
5.1 概述
注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，对审计风险进行评估，制定并实施相应的实质性测试程序，以将审计风险降低至可接受的水平。
5.2 审计风险
5.2.1 审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。小规模企业的固有风险和控制风险通常较高，注册会计师应当主要或全部通过实施实质性测试程序获取充分、适当的审计证据，以将检查风险降低至可接受的水平。
5.2.2 注册会计师应当合理运用专业判断，充分考虑下列主要因素对固有风险评估的影响：
（1）业主（经理）的品德和工作能力。
（2）企业的业务性质。业务性质越复杂，固有风险越大。
（3）容易产生错报的会计报表项目，例如待摊费用、预提费用、营业收入、营业成本、其他应收款、其他应付款，以及以前年度经常发生错报的项目。
（4）容易遭受损失或被挪用的资产，例如现金、有价证券、存货等。
（5）会计估计的使用。在小规模企业中，业主（经理）的估计可能更加主观，使得含有会计估计的项目难以验证，例如固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备、存货跌价准备等。
（6）企业的财务状况。对于一个财务状况剧烈波动的企业，其会计报表项目可能受到十分不利的影响。例如，资产可能被高估，而负债则被低估。
（7）经济形势和行业状况。例如银根紧缩、竞争加剧、市场需求改变、行业不景气等。
5.2.3 在了解内部控制和评估固有风险后，注册会计师应当对各重要账户余额或交易类别的相关认定所涉及的控制风险作出初步评估。如果拟信赖内部控制，注册会计师应当实施控制测试，并根据测试结果对初步评估的控制风险进行适当修正，据以确定实质性测试程序的性质、时间和范围。
5.2.4 小规模企业的制度与授权存在缺陷，不相容职责分离有限，内部控制比较薄弱，业主（经理）凌驾于内部控制之上的可能性较大，因此控制风险通常较高。但是由于业主（经理）对内部控制的高度重视以及直接实施一些控制程序，在一定程度上弥补了内部控制的上述缺陷，注册会计师应当充分关注其对控制风险评估的影响。
5.2.5 在评估固有风险和控制风险时，注册会计师应当充分利用企业的经营情况、所处行业情况、控制环境以及会计系统等信息。
5.2.6 检查风险与审计程序及其实施的有效性有关。该风险主要是由于未对100%的账户余额或交易类别实施测试而产生的，或者由于运用了不恰当的审计程序、错误执行了审计程序或者错误解释了审计结论而造成的。注册会计师可通过扩大实质性测试的范围或选择更有效的程序以降低检查风险。
5.2.7 固有风险和控制风险与检查风险不同，无论注册会计师是否实施审计，固有风险始终存在，控制风险则与企业环境有关。检查风险与审计程序有关，并能由注册会计师进行控制。
5.2.8 注册会计师应当全面考虑三种风险因素及其相互关系，并在对固有风险和控制风险进行综合评估的基础上，确定检查风险的水平，以将审计风险降低至可接受的水平。对于内部控制形同虚设或根本不存在的小规模企业，注册会计师通常将控制风险评估为高水平，并完全依赖实质性测试以将审计风险降低至可接受的水平。
5.3 实质性测试程序的种类
5.3.1 在确定审计证据的主要来源时，注册会计师应当在保证实现各项审计目标的前提下考虑成本效益原则。
5.3.2 在小规模企业审计中，注册会计师实施的实质性测试程序主要有：
（1）账户余额测试
由于账户余额反映了一系列交易的结果，因此账户余额测试要比交易测试更具效率。例如，通过实现某一账户余额的审计目标，注册会计师还可获取形成该项余额的相关交易的审计证据。
（2）分析性程序
分析性程序是获取有关账户余额或交易类别审计证据的较为有效的方法，不应被视为仅仅是对其他实质性测试的一种补充。在运用分析性程序时，注册会计师应当考虑成本效益原则，注意避免过度使用该程序。
（3）交易测试
注册会计师可以通过交易测试获取审计证据。但是，如果需要对大量交易进行测试，那么这种方法并不能节省审计成本。只有当注册会计师无法通过其他审计程序（例如分析性程序）获取审计证据时，才会选用这种方法。
5.4 实质性测试程序的选择顺序
在小规模企业审计中，注册会计师进行实质性测试，应当考虑成本与效益原则，采用以下方法，以有效地获取审计证据：
实质性测试程序适用范围
（1）分析性程序当注册会计师确信预测金额可靠程度较高时，可列为首选程序；使用分析性程序对小规模企业审计比较有效；一般适用于利润表项目。
（2）账户余额测试规模较小的总体；执行程序所耗时间较少；在重点审计资产负债表项目的同时还能为利润表项目的认定提供保证。
（3）交易测试当交易发生次数较少时比较有效；仅当内部控制十分薄弱、可测试的账户很少、对交易进行大量实质性测试是获取充分审计证据的唯一途径时才会选用这种程序。
根据小规模企业会计报表的不同情况，注册会计师选用实质性测试程序的顺序可能有所不同，也可以混合使用。
5.5 实质性测试的导向
5.5.1 在设计审计程序时，注册会计师一般应当考虑：
（1）测试资产和费用是否存在虚增情况；
（2）测试负债和收入是否存在虚减情况。
在有些小规模企业，情况可能相反。例如，注册会计师有时需要测试收入是否存在虚增情况。
5.5.2 注册会计师应当从总体中选出很可能存在错报的项目实施实质性测试程序。在检查资产和费用的虚增情况时，注册会计师需要从总分类账中抽取项目，再从账簿记录和记账凭证追溯到原始凭证。如果某一总分类账户金额被虚增，则原始凭证很有可能存在错误，或原始凭证不存在。在检查负债和收入的虚减情况时，注册会计师需要从原始凭证中抽取项目，并依记账凭证、明细分类账和总分类账顺序进行追查。如果某一总分类账户金额被虚减，则原始凭证很有可能存在错误，或原始凭证被隐瞒。
5.5.3 注册会计师可以通过对关键项目执行审计程序获取审计证据。对关键项目实施测试，有助于注册会计师重点审计那些容易产生重大错报的项目。例如，逾期较长的应收账款、周转速度缓慢的存货项目或关联方交易。
5.6 实质性测试程序的范围
5.6.1 由于小规模企业账户余额和交易类别中的数据总体通常很小，注册会计师可以选用以下方法确定实质性测试程序的范围：
（1）对总体进行100%测试。
（2）对总体的某一部分进行100%测试。例如，注册会计师对超过一定金额的项目或异常项目进行100%测试，而对其他不重要的项目实施分析性程序。